PARTE 4. Regímenes especiales, imputación temporal, valoración, clases de renta, integración, base liquidable y cuota íntegra (artículos 56 bis a 77)
4.1. Regímenes especiales (capítulo VI bis, artículos 56 bis y 56 ter)
Régimen especial para personas desplazadas (artículo 56 bis). Pueden optar quienes no hayan sido residentes en España durante los cinco años anteriores y adquieran la residencia fiscal en Gipuzkoa por un desplazamiento motivado por: trabajos especialmente cualificados de investigación y desarrollo, científicos, de organización, gerencia, control económico-financiero, técnicos, financieros o comerciales, con contrato de trabajo o cargo de administrador con funciones de dirección, realizados efectivamente en España (se admite hasta un 15 por 100 de retribuciones por trabajos en el extranjero, o el 30 por 100 en grupos), para una entidad residente que no sea sociedad patrimonial; inversión en entidades innovadoras de nueva creación en los dos años siguientes con implicación personal; o constitución de sociedades o fondos de capital riesgo en dos años, siendo trabajador o alto directivo de la gestora y con derechos económicos especiales. Dura el año del cambio y los diez siguientes.
Ventajas: exención del 30 por 100 de los rendimientos íntegros del trabajo de esa relación; gastos deducibles adicionales reglamentarios hasta el 20 por 100 de los rendimientos íntegros, con justificación documental, y sin considerarse retribución en especie si los paga la empresa; exención de las rentas de elementos patrimoniales situados en el extranjero si han tributado allí por un impuesto análogo y no es paraíso fiscal, sin derecho a la deducción por doble imposición. Esta última exención se extiende al cónyuge y miembros de la unidad familiar que también se desplacen y no hayan sido residentes cinco años. Se desarrolla en los artículos 1 a 3 del Reglamento y es una opción del artículo 104.
Régimen especial para socios fundadores de entidades innovadoras de nueva creación (artículo 56 ter). Quien constituya una entidad innovadora del artículo 89 ter, con implicación personal y al menos el 5 por 100 del capital, puede aplicar una exención del 30 por 100 de los rendimientos íntegros del trabajo derivados de esa relación durante el periodo de constitución y los diez siguientes. Se acredita con informe motivado; si se obtiene después del plazo de declaración, se puede optar en el mes siguiente. Incompatible con el régimen de desplazados y con las deducciones del capítulo V por lo invertido en la entidad. Se extiende a quienes suscriban en los seis meses siguientes a la constitución.
4.2. Imputación temporal (capítulo VII, artículo 57)
Regla general: devengo. Los rendimientos del trabajo y del capital se imputan al periodo en que son exigibles por su perceptor. Los de actividades económicas, según la Norma Foral de Sociedades. Las ganancias y pérdidas, al periodo en que tiene lugar la alteración patrimonial.
Reglas especiales, muy preguntadas: - Rentas pendientes de resolución judicial: al periodo en que la resolución adquiera firmeza. - Atrasos del trabajo percibidos en periodos distintos por causas no imputables al contribuyente: al periodo del cobro, aplicando en su caso los porcentajes de integración. Novedad 2025: el contribuyente puede optar por imputarlos a los periodos en que fueron exigibles mediante autoliquidación complementaria sin sanción, recargo ni intereses, presentada entre la fecha de cobro y el final del siguiente plazo de autoliquidación. Es una opción del artículo 104. - Prestación por desempleo en pago único: puede imputarse en cada periodo en que se hubiera tenido derecho a la prestación, en proporción al tiempo. - Criterio de cobros y pagos: pueden optar quienes tributen en estimación directa simplificada, sin alterar la calificación de ingresos y gastos, manifestándolo en la autoliquidación, sin que ningún ingreso o gasto quede sin computar, para todos los ingresos y gastos de la actividad. Se entiende aprobado por el solo hecho de manifestarlo y debe mantenerse un mínimo de tres años. - Novedad 2025: regularización de cuotas del RETA. Se imputa al periodo en que se ingresa o se devuelve, con opción de imputarla a los periodos a que corresponden mediante rectificación o complementaria sin sanción ni intereses. - Operaciones a plazos o con precio aplazado, cuando entre la entrega y el último plazo pasa más de un año: se puede optar por imputar proporcionalmente a medida que sean exigibles los cobros. Si se emiten efectos cambiarios transmitidos en firme, se imputa a la transmisión. No se aplica a rentas vitalicias o temporales, cuya ganancia se imputa al constituirse la renta. - Diferencias de cambio en cuentas en divisas: al cobro o pago. - Rentas estimadas del artículo 7: cuando se entiendan producidas. - Seguros unit linked donde el tomador asume el riesgo: se imputa cada año la diferencia de valor liquidativo, salvo que no pueda modificar las inversiones o la provisión esté en instituciones de inversión colectiva o cestas predeterminadas. - Rendimientos del capital inmobiliario: al periodo del cobro. - Pérdidas por créditos vencidos y no cobrados: cuando adquiera eficacia una quita en plan de reestructuración, en convenio de concurso, concluya el concurso sin cobro, se homologue un plan de continuación de microempresa, o pase un año desde el inicio de un procedimiento judicial de ejecución sin cobrar. Si luego se cobra, se imputa una ganancia. - Ganancias por ayudas públicas: al periodo del cobro. Ayudas a jóvenes agricultores: por cuartas partes.
Cambio de residencia al extranjero: todas las rentas pendientes se integran en el último periodo que deba declararse, mediante complementaria sin sanción ni intereses. Si el traslado es a la Unión Europea o Espacio Económico Europeo con asistencia mutua, se puede optar por declararlas a medida que se obtengan. Fallecimiento: todas las rentas pendientes se integran en el último periodo.
4.3. Reglas especiales de valoración (capítulo VIII, artículos 58 a 60)
Rentas estimadas (artículo 58). Se valoran por el valor normal de mercado. En préstamos, el interés legal del dinero vigente el último día del periodo. En autoconsumo o cesiones gratuitas de la actividad, el valor de mercado. Presunción de arrendamiento: si la Administración sabe que un inmueble está arrendado y no se declaran rendimientos, se estima un rendimiento neto del capital inmobiliario del 5 por 100 del valor del inmueble según el Impuesto sobre el Patrimonio, salvo que el arrendatario sea cónyuge, pareja o pariente hasta tercer grado.
Operaciones vinculadas (artículo 59). Valor normal de mercado según el artículo 42 de la Norma Foral de Sociedades.
Rentas en especie (artículo 60). Regla general: valor normal de mercado, nunca inferior al coste para el pagador incluidos tributos. Reglas especiales del trabajo: - Vivienda propiedad del pagador: el 4 por 100 del valor catastral; sin valor catastral, el 50 por 100 del valor a efectos de Patrimonio. Vivienda no propia: coste para el pagador, sin ser inferior a lo anterior. Más los consumos que pague la empresa. - Vehículos, embarcaciones y aeronaves propios del pagador: entrega, coste de adquisición con tributos; uso, el 20 por 100 anual de ese coste, reducible en un 30 por 100 en eléctricos BEV, REEV, FCV y FCHV; uso y posterior entrega, teniendo en cuenta el uso anterior. Vehículos no propios: coste para el pagador. Más los gastos de uso que pague la empresa. Uso mixto particular y laboral: el 50 por 100 de la suma. - Préstamos: diferencia entre interés pagado e interés legal. - Manutención, viajes, seguros y estudios: coste para el pagador. - Contribuciones a EPSV, planes de pensiones, compromisos por pensiones y seguros de dependencia: por su importe. - Empresas cuya actividad habitual sea la que da lugar a la retribución: no inferior al precio ofertado al público, deducidos descuentos ordinarios, que no excedan del 15 por 100 ni de 1.000 euros anuales. Al valor se suma el ingreso a cuenta salvo que se haya repercutido al trabajador.
4.4. Clases de renta (capítulo IX, artículos 61 a 63)
La renta se clasifica en general y del ahorro. Es renta del ahorro: los rendimientos del capital inmobiliario de viviendas de los apartados 2, 3 y 4 del artículo 32, es decir arrendamientos de vivienda, programas públicos y zonas tensionadas; los rendimientos del capital mobiliario de los artículos 34, 35 y 36, y desde 2026 también la letra e) del artículo 37 (rentabilidad de previsión social); y las ganancias y pérdidas por transmisiones de elementos patrimoniales, más las ganancias por intereses de demora indemnizatorios. Excepción: los intereses de entidades vinculadas y los rendimientos del capital de socios capitalistas en atribución de rentas van a la renta general. Es renta general todo lo demás: trabajo, actividades económicas, capital inmobiliario de locales y de viviendas del apartado 1 del artículo 32, otros rendimientos del capital mobiliario del artículo 37 letras a) a d), ganancias que no deriven de transmisiones como premios y subvenciones, e imputaciones de renta.
4.5. Integración y compensación (capítulo X, artículos 64 a 66)
Base imponible general (artículo 65). Suma de tres saldos: - Saldo a: rendimientos que no sean de actividades económicas e imputaciones, integrados y compensados entre sí sin limitación. - Saldo b: rendimientos de actividades económicas entre sí. Si es negativo, se compensa con saldos positivos de actividades económicas de los treinta años siguientes, como en Sociedades. - Saldo c: ganancias y pérdidas que no sean de transmisiones, exclusivamente entre sí. Si es negativo, se compensa con el saldo positivo de a más b del mismo periodo con el límite del 25 por 100 de ese saldo, y el resto en los cuatro años siguientes.
Base imponible del ahorro (artículo 66). Suma de dos saldos positivos: - Rendimientos del capital del ahorro entre sí. El saldo negativo solo se compensa con saldos positivos de la misma naturaleza de los cuatro años siguientes. - Ganancias y pérdidas por transmisiones entre sí. El saldo negativo solo se compensa con ganancias de transmisiones de los cuatro años siguientes; diez años si son pérdidas de acciones de entidades innovadoras del artículo 89 ter. En la base del ahorro no hay compensación cruzada entre rendimientos y ganancias. Las compensaciones se hacen en la cuantía máxima que permita cada ejercicio, y hay que acreditar documentalmente los saldos negativos.
4.6. Base liquidable (Título V, artículos 67 a 73)
Base liquidable general (artículo 67). Resultado de aplicar a la base imponible general, por este orden: primero la reducción por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos; segundo la reducción por aportaciones a sistemas de previsión social; tercero la reducción por tributación conjunta. No puede resultar negativa por estas reducciones ni incrementarse. Base liquidable del ahorro: base imponible del ahorro menos el remanente de la reducción por pensiones compensatorias, sin poder ser negativa.
Compensación de bases liquidables generales negativas (artículo 68). En los cuatro años siguientes, en la cuantía máxima posible.
Pensiones compensatorias y anualidades por alimentos (artículo 69). Reducen la base las pensiones compensatorias al cónyuge o pareja y las anualidades por alimentos, excepto las fijadas a favor de los hijos, satisfechas por decisión judicial. No se aplica si el pagador convive con el perceptor.
Sistemas de previsión social (artículo 70). Reducen la base las aportaciones a EPSV, incluidas las del socio protector imputadas; a planes de pensiones, incluidas las del promotor imputadas; a planes de pensiones de empleo europeos; a mutualidades de previsión social con requisitos; a planes de previsión asegurados, que deben tener garantía de interés, cobertura principal de jubilación y constar expresamente como tales; a planes de previsión social empresarial; y a seguros de dependencia severa o gran dependencia, incluidas las primas pagadas por parientes hasta cuarto grado, cónyuge, tutores o curadores, con límite conjunto de 5.000 euros anuales por persona asegurada. Las prestaciones tributan íntegramente sin minorar los excesos de aportaciones no reducidas. Aportaciones a favor del cónyuge o pareja sin rentas en la base general o con rentas inferiores a 8.000 euros: reducción hasta 2.400 euros anuales. La disposición anticipada de derechos fuera de los supuestos legales obliga a reponer las reducciones con intereses; el exceso tributa como trabajo. No reducen las aportaciones realizadas desde el periodo siguiente a la jubilación. Si en el mismo ejercicio se cobra una prestación en forma de capital por jubilación, la reducción se limita a lo que se integre efectivamente en la base, salvo en sistemas de empleo.
Límites de reducción (artículo 71). Cuatro límites: - 5.000 euros anuales para aportaciones individuales a sistemas distintos de los siguientes. - 8.000 euros anuales para contribuciones empresariales a sistemas de empleo (EPSV de empleo, planes de pensiones de empleo, mutualidades empresariales, planes de previsión social empresarial, seguros colectivos de dependencia) más las aportaciones del propio trabajador a esos sistemas, sean de negociación colectiva, del reglamento del plan en cooperativas o por decisión del trabajador. Las aportaciones propias del empresario individual a sistemas de empleo de los que sea promotor y partícipe entran en este límite si guardan proporcionalidad con las de sus trabajadores. - Novedad 2025: 4.000 euros anuales para aportaciones a sistemas de previsión social de empleo de autónomos, incluidas las de autónomos sin trabajadores a su cargo. No incluye las de socios de cooperativas y laborales. - Límite conjunto de 10.000 euros anuales, con preferencia para los sistemas de empleo. Los límites se aplican individualmente a cada miembro de la unidad familiar. Los excesos por superar los límites o por insuficiencia de base se pueden reducir en los cinco ejercicios siguientes, siempre que no se esté jubilado. En caso de concurrencia, se aplica primero la reducción de los sistemas de empleo.
Sistemas de previsión social a favor de personas con discapacidad (artículo 72). Para personas con discapacidad física o sensorial igual o superior al 65 por 100, psíquica igual o superior al 33 por 100, o sujetas a curatela con facultades de representación. Aportaciones de parientes hasta cuarto grado, cónyuge, tutores o curadores: 8.000 euros por aportante, sin perjuicio de sus propios sistemas. Aportaciones de la propia persona con discapacidad: 24.250 euros. Conjunto máximo por persona con discapacidad: 24.250 euros, reduciendo primero las aportaciones propias. Excesos en los cinco ejercicios siguientes. Estas aportaciones no están sujetas a Sucesiones y Donaciones.
Reducción por tributación conjunta (artículo 73). 4.896 euros anuales por autoliquidación, cifra vigente en 2026.
4.7. Cuota íntegra (Título VI, artículos 74 a 77)
La cuota íntegra es la suma de tres componentes: la escala general aplicada a la base liquidable general, minorada en el artículo 77 y sin poder ser negativa; la escala del ahorro aplicada a la base liquidable del ahorro; y en su caso el gravamen especial del 3 por 100 de la disposición adicional vigésima.
Escala general 2026 (artículo 75). Ocho tramos: - Hasta 18.080 euros: 23 por 100. - De 18.080 a 36.160 euros: 28 por 100 (cuota acumulada 4.158,40). - De 36.160 a 54.240 euros: 35 por 100 (cuota acumulada 9.220,80). - De 54.240 a 77.450 euros: 40 por 100 (cuota acumulada 15.548,80). - De 77.450 a 107.260 euros: 45 por 100 (cuota acumulada 24.832,80). - De 107.260 a 142.960 euros: 46 por 100 (cuota acumulada 38.247,30). - De 142.960 a 208.390 euros: 47 por 100 (cuota acumulada 54.669,30). - Más de 208.390 euros: 49 por 100 (cuota acumulada 85.421,40). El tipo medio general es la cuota dividida por la base liquidable general, por cien, con dos decimales. Cuando el tipo medio general supera el tipo general de Sociedades, la cuota se reduce en la diferencia aplicada a las ganancias patrimoniales incluidas en el rendimiento de actividades económicas.
Escala del ahorro 2026 (artículo 76). Nueve tramos: - Hasta 7.500 euros: 19 por 100. - De 7.500 a 15.000: 20 por 100. - De 15.000 a 30.000: 22 por 100. - De 30.000 a 50.000: 24 por 100. - De 50.000 a 90.000: 25,5 por 100. - De 90.000 a 120.000: 26 por 100. - De 120.000 a 240.000: 26,5 por 100. - De 240.000 a 300.000: 27 por 100. - Más de 300.000: 28 por 100.
Minoración de cuota (artículo 77). 1.615 euros por cada autoliquidación, cifra vigente en 2026. Se resta de la cuota de la base general, que no puede quedar negativa.