PARTE 3. Base imponible, segunda parte: ganancias y pérdidas patrimoniales, imputación y atribución (Título IV, capítulos V y VI, artículos 40 a 56)
3.1. Ganancias y pérdidas patrimoniales (capítulo V, artículos 40 a 50)
Concepto (artículo 40). Variaciones en el valor del patrimonio que se manifiesten con ocasión de cualquier alteración en su composición, salvo que la Norma Foral las califique como rendimientos. Hacen falta dos cosas: variación de valor y alteración de composición.
No hay alteración patrimonial (artículo 41.1) en la división de la cosa común, la disolución de la sociedad de gananciales o del régimen de participación, y la disolución de comunidades de bienes o separación de comuneros, siempre que no haya excesos de adjudicación. No cabe actualizar valores. Si una parte recibe más de su cuota, compensando o no, sí hay alteración y se actualizan los valores del exceso.
No hay ganancia ni pérdida (artículo 41.2) en estos casos: - Reducciones de capital. Se consideran amortizados los valores adquiridos primero. Si es con devolución de aportaciones, minora el valor de adquisición y el exceso es capital mobiliario; si procede de beneficios no distribuidos, todo tributa como dividendo. Regla especial para no cotizados similar a la prima de emisión. - Transmisiones lucrativas por causa de muerte, incluidas las del comisario en uso del poder testatorio y los títulos sucesorios con eficacia de presente. Es la llamada plusvalía del muerto. - Transmisiones lucrativas de empresas o participaciones con derecho a exención en Patrimonio a favor del cónyuge, pareja, ascendientes, descendientes o colaterales hasta cuarto grado, si el transmitente tiene 60 años o más o incapacidad absoluta o gran invalidez, deja las funciones de dirección en dos años, y el adquirente mantiene lo recibido cinco años. Solo una transmisión por entidad. La parte de activos no necesarios sí genera ganancia. - Transmisiones, onerosas o lucrativas, de empresas o participaciones a favor de trabajadores con los mismos requisitos más otros: haber trabajado al menos dos de los cinco años anteriores; mantener y seguir trabajando cinco años; participación máxima del 40 por 100 con familiares hasta tercer grado; el transmitente debe ejercer funciones de dirección con más del 50 por 100 de sus rendimientos. Puede hacerse a través de una entidad participada exclusivamente por trabajadores con al menos el 90 por 100 del activo en esas participaciones. No se aplica si la transmisión se hace ejerciendo opciones sobre acciones. - Extinción del régimen de separación de bienes con compensaciones por imposición legal o judicial distintas de la pensión compensatoria. No reducen la base del pagador ni son renta del perceptor. - Aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad.
Ganancias exentas (artículo 42). Donaciones a entidades de mecenazgo del artículo 90. Transmisión onerosa de la vivienda habitual por personas en situación de dependencia severa o gran dependencia. Transmisión onerosa de la vivienda habitual por mayores de 65 años, exenta en los primeros 400.000 euros de ganancia y para una única transmisión. Pago del impuesto con bienes del Patrimonio Cultural Vasco. Dación en pago de la vivienda habitual del deudor o garante para cancelar hipoteca, y ejecuciones hipotecarias, si no tiene otros bienes suficientes. Novedad 2025: transmisión de cualquier elemento patrimonial por mayores de 65 años si el importe total se destina en seis meses a una renta vitalicia asegurada, con máximo de 240.000 euros conjunto con el artículo 9.38 (artículo 45 bis del Reglamento). Estas exenciones de vivienda se extienden a la vivienda familiar que fue habitual antes cuando se dejó de residir por decisión judicial en separación o extinción de pareja de hecho (artículo 42 bis del Reglamento).
Pérdidas no computables (artículo 43). Las no justificadas; las debidas al consumo; las de donaciones y liberalidades; las de transmisión onerosa de inmuebles adquiridos a título lucrativo exento, salvo prueba de disminución de valor excepcional o que la pérdida derive solo de los gastos; las pérdidas del juego que excedan las ganancias del juego del mismo periodo, y nunca las de loterías de la disposición adicional decimoctava; las de elementos recomprados dentro del año siguiente; las de valores cotizados con recompra de homogéneos en los dos meses anteriores o posteriores; las de valores no cotizados con recompra en el año anterior o posterior; y, novedad 2025, las de criptoactivos fungibles con recompra en dos meses. En estos tres últimos casos la pérdida se integra a medida que se transmitan los activos que quedan.
Importe de la ganancia (artículos 44 a 46). En transmisiones, la diferencia entre el valor de adquisición actualizado y el de transmisión. En los demás casos, el valor de mercado. Si hubo mejoras, se distingue la parte del valor de enajenación de cada componente.
Valor de adquisición en transmisiones onerosas: importe real más inversiones y mejoras más gastos y tributos de la adquisición excluidos los intereses, menos las amortizaciones practicadas, computándose siempre la mínima. Se actualiza con los coeficientes que aprueba cada año el Decreto Foral de coeficientes, atendiendo al año en que se satisfizo cada importe. Valor de transmisión: importe real menos gastos y tributos del transmitente, sin que pueda ser inferior al de mercado.
Transmisiones lucrativas: se toman los valores del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En pactos sucesorios con eficacia de presente el valor de adquisición es el de la entrega, salvo que el instituido transmita antes del fallecimiento del instituyente, en cuyo caso se subroga en su posición. En las donaciones de empresa familiar y aportaciones a patrimonios protegidos el donatario se subroga en valores y fechas.
Normas específicas de valoración (artículo 47). Este artículo es muy preguntado: - Valores cotizados: cotización en la fecha o precio pactado si es superior. La venta de derechos de suscripción es ganancia patrimonial en el año de la transmisión. Acciones parcialmente liberadas: lo satisfecho. Totalmente liberadas: coste total repartido entre todos los títulos. - Valores no cotizados: salvo prueba de precio de mercado, el valor de transmisión no puede ser inferior al mayor entre el patrimonio neto del último balance cerrado y la capitalización al 20 por 100 del promedio de resultados de los tres últimos ejercicios. - Sociedades patrimoniales: según la disposición adicional quinta de Sociedades. - Instituciones de inversión colectiva: valor liquidativo de la fecha o último publicado; si no existe, patrimonio neto. No puede ser inferior al precio pactado ni a la cotización. Fondos cotizados: cotización. - Novedad 2025, criptoactivos fungibles: valor de referencia de mercado en el momento de la transmisión o precio pactado si es superior. - Aportaciones no dinerarias: la mayor de tres cantidades: nominal más prima de las participaciones recibidas, cotización de los títulos recibidos, o valor de mercado del bien aportado. - Separación de socios y disolución: cuota de liquidación o valor de mercado de lo recibido menos valor de adquisición. Fusiones y escisiones: valor de mercado de lo recibido menos valor de adquisición. - Traspaso: ganancia para el cedente por lo que le corresponda. - Indemnizaciones por siniestros: cantidad percibida menos parte proporcional del valor de adquisición dañada. Solo hay ganancia si aumenta el patrimonio. - Permuta y canje de valores: valor de adquisición de lo cedido frente al mayor entre el valor de mercado de lo entregado y el de lo recibido. - Extinción de rentas vitalicias o temporales: para el obligado al pago, valor de adquisición del capital menos rentas satisfechas. - Transmisión a cambio de renta: valor actual financiero actuarial de la renta menos valor de adquisición. - Derechos reales de goce: el valor de adquisición se minora proporcionalmente al tiempo de titularidad. - Incorporaciones sin transmisión previa: valor de mercado. - Futuros y opciones: ganancia patrimonial salvo cobertura de actividad económica. - Bienes de herencias pendientes de poder testatorio: valor en el momento del ejercicio del poder. - Regla FIFO: cuando hay valores homogéneos o criptoactivos del mismo tipo, se entienden transmitidos los adquiridos en primer lugar. Las acciones liberadas tienen la antigüedad de las que proceden. - Régimen opcional de la disposición adicional vigésima para valores cotizados adquiridos antes de 2007: tributación por el 3 por 100 del valor de transmisión con ciertos requisitos (artículo 44 del Reglamento).
Reinversión en instituciones de inversión colectiva (artículo 48). El traspaso entre fondos no tributa y las nuevas participaciones conservan valor y fecha de las anteriores, en reembolsos de fondos de inversión y en transmisiones de acciones de sociedades de inversión con más de 500 socios si el contribuyente no ha tenido más del 5 por 100 en los doce meses anteriores. No se aplica si el importe se pone a disposición del contribuyente ni a fondos cotizados. Se extiende a instituciones armonizadas de la Unión Europea comercializadas en España (artículo 46 del Reglamento).
Reinversión en vivienda habitual (artículo 49). Se excluye de gravamen la ganancia por transmisión de la vivienda habitual si se reinvierte en una nueva vivienda habitual y, novedad 2025, concurre una circunstancia que justifique el cambio: inadecuación a las necesidades familiares, traslado laboral o nuevo empleo, matrimonio o pareja de hecho, separación o extinción de pareja, circunstancias económicas u otras análogas. Hay que tener la plena propiedad de ambas viviendas. La reinversión parcial da exención proporcional. El Reglamento (artículo 45) fija el plazo de reinversión: dos años anteriores o posteriores. Se extiende a la vivienda familiar abandonada por decisión judicial.
Ganancias no justificadas (artículo 50). Bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados, y deudas inexistentes. Se integran en la base liquidable general del periodo en que se descubran, salvo que se pruebe la titularidad desde un periodo prescrito.
3.2. Imputación de rentas (capítulo VI, sección 1, artículos 51 y 52)
Transparencia fiscal internacional (artículo 51). Se imputa la renta positiva de entidades no residentes cuando el contribuyente, con vinculados y parientes hasta segundo grado, tiene al menos el 50 por 100 del capital, fondos propios, resultados o derechos de voto, y la entidad ha pagado por un impuesto análogo a Sociedades menos de la diferencia con lo que hubiera pagado aquí. Se imputa toda la renta si la entidad no tiene medios materiales y personales; en otro caso, solo las rentas pasivas: inmuebles, dividendos e intereses, operaciones vinculadas de escaso valor, seguros, propiedad intelectual e industrial, derivados, actividades financieras y servicios a vinculados residentes. No se imputa si las rentas pasivas son menos del 15 por 100 de la renta total. Se imputa en la base general, en el periodo en que la entidad cierre su ejercicio. Los dividendos ya imputados no se imputan de nuevo. Se deduce en cuota el impuesto extranjero sobre dividendos, nunca el de paraísos fiscales. En paraísos fiscales se presume que la renta es el 15 por 100 del valor de adquisición. No se aplica a entidades de la Unión Europea con implantación real ni a instituciones de inversión colectiva armonizadas.
Instituciones de inversión colectiva en paraísos fiscales (artículo 52). Se imputa en la base general la diferencia positiva entre el valor liquidativo al cierre y el valor de adquisición, presumiéndose el 15 por 100 del valor de adquisición. La cantidad imputada es mayor valor de adquisición y los beneficios distribuidos lo minoran.
3.3. Atribución de rentas (capítulo VI, sección 2, artículos 53 a 56)
Son entidades en atribución las del artículo 11 y las extranjeras de naturaleza análoga. Las rentas atribuidas tienen para cada socio la naturaleza de la fuente de la que procedan. Si la entidad ejerce una actividad económica, es rendimiento de actividad para los socios que intervienen de forma habitual, personal y directa; para los que solo aportan capital es rendimiento del capital, como máximo el 15 por 100 del capital aportado.
Las rentas se calculan con las normas del IRPF sin aplicar los porcentajes de integración de irregulares, que después aplica cada socio en su autoliquidación. Si todos los miembros son sociedades no patrimoniales, se calcula por Sociedades. Las rentas se atribuyen según pactos y, si no constan fehacientemente, por partes iguales. Las rentas pagadas a la entidad soportan retención, que se deduce cada socio en su proporción. Las rentas negativas de países sin convenio con intercambio de información no se computan por encima de las positivas de la misma fuente, y el exceso se traslada cuatro años.
El artículo 56 impone a las entidades en atribución que ejerzan actividad económica, o cuyas rentas superen 3.000 euros anuales, una declaración informativa anual de rentas atribuidas, con identificación de los miembros. Están exceptuadas las que no ejerzan actividad y no superen esa cifra. El Reglamento (artículo 29) obliga a que todos los socios apliquen la misma modalidad de estimación directa.