PARTE 2. Base imponible, primera parte: normas generales, trabajo, actividades económicas y capital (Título IV, capítulos I a IV, artículos 13 a 39)
2.1. Normas generales (artículos 13 y 14)
La base imponible es el importe de la renta obtenida en el periodo impositivo. Se determina por estimación directa y, subsidiariamente, por estimación indirecta. El orden de cuantificación tiene tres pasos: primero se califican las rentas según su origen; segundo se cuantifican los rendimientos netos, las ganancias y pérdidas y las imputaciones; tercero se integran y compensan según sean renta general o del ahorro. El resultado son dos bases: la base imponible general y la base imponible del ahorro.
2.2. Rendimientos del trabajo (capítulo II, artículos 15 a 23)
Concepto (artículo 15). Todas las contraprestaciones, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no sean actividades económicas. Es retribución en especie el uso, consumo u obtención gratuita o por precio inferior al de mercado de bienes, derechos o servicios para fines particulares. Si el pagador entrega dinero para que el trabajador compre el bien, la renta es dineraria.
Rendimientos dinerarios (artículo 16). Sueldos y salarios; prestaciones por desempleo y por cese de actividad de autónomos; gastos de representación; dietas y gastos de viaje, salvo los de locomoción, manutención y estancia dentro de los límites del Reglamento (artículo 13 del Reglamento); premios e indemnizaciones de la relación laboral. Novedad 2025: las compensaciones por gastos de teletrabajo, salvo las que no excedan de lo fijado en convenio colectivo hasta el valor de mercado (artículo 13 bis del Reglamento).
Rendimientos en especie (artículo 17.1). Contribuciones de socios protectores de EPSV y promotores de planes de pensiones; contribuciones empresariales a compromisos por pensiones imputadas al trabajador, de imputación voluntaria en seguros colectivos salvo los de riesgo, donde es obligatoria; uso de vivienda por razón de cargo; uso o entrega de vehículos; préstamos a interés inferior al legal; manutención, hospedaje y viajes de turismo; primas de seguros; gastos de estudios de familiares.
Supuestos que no son retribución en especie (artículo 17.2). Es una lista muy preguntada: - Entregas de productos a precios rebajados en comedores de empresa, incluidas fórmulas indirectas como tickets restaurante hasta el importe reglamentario, también en días de teletrabajo (artículo 49 del Reglamento). - Uso de bienes de servicios sociales y culturales, incluidas guarderías de primer ciclo de educación infantil y fórmulas indirectas hasta el límite reglamentario. - Cantidades para actualización, capacitación o reciclaje del personal exigidas por el puesto (artículo 51 del Reglamento). - Cantidades para habituar al personal en nuevas tecnologías (artículo 53 del Reglamento). - Primas de seguro de accidente laboral o responsabilidad civil del trabajador. - Primas de seguro colectivo temporal de riesgo puro por muerte o invalidez, hasta el límite reglamentario (artículo 54 del Reglamento). - La diferencia entre valor de mercado y valor de adquisición de acciones por trabajadores cuando da derecho a la deducción del artículo 89, o de empresas adquiridas por trabajadores cumpliendo el artículo 41.2.d. Si se incumple en cinco años hay que regularizar con intereses. - La diferencia positiva en el ejercicio de opciones sobre acciones de entidades innovadoras de nueva creación, si se ejercitan pasados al menos tres años desde la concesión. - Cantidades pagadas a entidades de transporte público colectivo para el desplazamiento residencia-trabajo, hasta 1.500 euros anuales por trabajador, incluidas fórmulas indirectas (artículo 54 bis del Reglamento). - Novedad 2025: la entrega de equipos, herramientas y medios para el teletrabajo (artículo 54 ter del Reglamento). - Novedad 2025: el uso de bicicletas de la empresa, incluidas las eléctricas de pedaleo asistido, para ir al trabajo.
Otros rendimientos del trabajo (artículo 18). La letra a) recoge las prestaciones de previsión social: pensiones de la Seguridad Social y clases pasivas; mutualidades de funcionarios; EPSV, incluidas las percepciones por baja voluntaria, forzosa, disolución, enfermedad grave y desempleo de larga duración, salvo que se aporten íntegramente a otra EPSV en dos meses; planes de pensiones; mutualidades de previsión social cuyas aportaciones fueron deducibles; planes de previsión social empresarial; seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones en la parte que exceda de las contribuciones imputadas y aportaciones del trabajador; planes de previsión asegurados; seguros de dependencia. Las prestaciones de incapacidad temporal de quienes ejercen actividades económicas se computan como rendimiento de la actividad.
Las demás letras incluyen: retribuciones de parlamentarios, junteros, concejales y diputados forales, excluidos los gastos de viaje; funcionarios españoles en organismos internacionales; ministros de culto; administradores y consejeros; derechos especiales de fundadores; becas derivadas de relación laboral; colaboradores en actividades humanitarias; pensiones compensatorias y anualidades por alimentos recibidas; relaciones laborales especiales; cursos, conferencias, coloquios y seminarios; y elaboración de obras literarias, artísticas o científicas con cesión del derecho de explotación. Estos dos últimos pasan a ser actividad económica si hay ordenación por cuenta propia de medios.
Rendimiento íntegro y porcentajes de integración (artículo 19). Regla general: se computa el 100 por 100. Novedad 2026: las prestaciones en forma de renta se computan íntegramente en la parte que no corresponda a la rentabilidad del artículo 37.e.
Rendimientos irregulares: si el periodo de generación es superior a dos años y no son periódicos ni recurrentes, se integran al 60 por 100. Si el periodo supera cinco años o se califican reglamentariamente como notoriamente irregulares (artículo 14 del Reglamento), al 50 por 100. Las cantidades por resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral pueden integrarse al 40 por 100 en los términos del Reglamento. Si se cobran de forma fraccionada, el periodo de generación se divide por el número de años de fraccionamiento. Límite: los porcentajes reducidos solo se aplican sobre 300.000 euros anuales; el exceso va al 100 por 100. Cuando hay varios porcentajes, se aplican primero los más reducidos.
Prestaciones de previsión social en forma de capital: regla general al 100 por 100. Excepción: la primera prestación por cada contingencia se integra al 70 por 100 si han pasado más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no se exige en invalidez ni dependencia. También se aplica a la primera cantidad percibida por supuestos de liquidez anticipada como enfermedad grave o desempleo. Se entiende por primera cantidad el conjunto percibido en forma de capital en el mismo periodo impositivo. Novedad 2026: la parte de la prestación que corresponda a la rentabilidad del artículo 37.e no se beneficia del 70 por 100 y tributa como capital mobiliario. Límite conjunto también de 300.000 euros.
Seguros colectivos con primas imputadas: jubilación al 60 por 100 si las primas tienen más de dos años, y al 25 por 100 si tienen más de cinco años o el contrato más de ocho años con primas regulares. Invalidez al 25 por 100 en grados reglamentarios o contratos de más de ocho años, y al 60 por 100 en otro caso. Si las primas no fueron imputadas, el 60 por 100 en invalidez o primas de más de dos años.
Complementos salariales por despidos colectivos (artículo 19 bis). Se integra el 70 por 100 de las cantidades periódicas complementarias del desempleo tras despidos colectivos o extinciones del artículo 52.c, con el límite anual de 2,5 veces el salario mínimo interprofesional. El exceso se integra en su totalidad. Si se cobran capitalizadas, solo se aplica si es más favorable que el régimen general de irregulares.
Opciones sobre acciones (artículo 20). Solo hay periodo de generación superior a dos o cinco años si el ejercicio de la opción se produce pasados esos años desde la concesión y no se conceden anualmente. La cuantía sobre la que se aplican los porcentajes no puede superar el importe reglamentario multiplicado por el número de años de generación (artículo 17 del Reglamento fija 20.000 euros por año). El límite se duplica si las acciones se mantienen al menos tres años y la oferta se hace en las mismas condiciones a todos los trabajadores de cada categoría del plan.
Rendimiento neto y gastos deducibles (artículos 21 y 22). El rendimiento neto es el íntegro menos los gastos deducibles y la bonificación. Solo son deducibles dos gastos: las cotizaciones a la Seguridad Social, mutualidades obligatorias de funcionarios, derechos pasivos y colegios de huérfanos; y las aportaciones obligatorias de cargos políticos a su partido, con el límite del 25 por 100 de los rendimientos íntegros del cargo cuando sean su principal fuente de renta, y siempre que el partido los incluya en el modelo informativo.
Bonificación del rendimiento del trabajo (artículo 23). Se aplica sobre la diferencia entre rendimiento íntegro y gastos deducibles. Cifras vigentes desde 2025: si la diferencia es igual o inferior a 14.800 euros, bonificación de 8.000 euros. Entre 14.800,01 y 23.000 euros, la bonificación es 8.000 menos el resultado de multiplicar por 0,6098 lo que exceda de 14.800. Si supera 23.000 euros, bonificación de 3.000 euros. Si hay rentas no procedentes del trabajo superiores a 7.500 euros, la bonificación es de 3.000 euros. Se incrementa un 100 por 100 para trabajadores activos con discapacidad entre el 33 y el 65 por 100, y un 250 por 100 si además tienen movilidad reducida (limitación final de movilidad igual o superior al 25 por 100 en el baremo BLAM) o la discapacidad es igual o superior al 65 por 100. La bonificación nunca puede dar un rendimiento neto negativo.
2.3. Rendimientos de actividades económicas (capítulo III, artículos 24 a 28)
Concepto (artículo 24). Rendimientos que, procediendo del trabajo personal y del capital, o de uno solo de ellos, supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción o recursos humanos para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Son profesionales solo las actividades de las secciones segunda y tercera de las tarifas del IAE. El arrendamiento o compraventa de inmuebles es actividad económica solo si se cuenta al menos con una persona empleada con contrato laboral, jornada completa y dedicación exclusiva. No computan como empleados el cónyuge, pareja de hecho, ascendientes, descendientes, colaterales de segundo grado ni personas vinculadas.
Reglas generales de cálculo (artículo 25). El método es siempre la estimación directa, en modalidad normal o simplificada. La simplificada se aplica si el volumen de operaciones del conjunto de actividades no superó 600.000 euros el año anterior; en el año de inicio se atiende al volumen de ese año elevado al año; hay que optar expresamente (artículos 27 y 28 del Reglamento). Se incluyen en el rendimiento neto las ganancias y pérdidas de elementos afectos, calculadas según la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, con posibilidad de reinversión de beneficios extraordinarios. Los rendimientos irregulares se integran al 60 por 100 si el periodo de generación supera dos años y al 50 por 100 si supera cinco o son notoriamente irregulares, con el límite de 300.000 euros, y nunca en actividades que generen ese tipo de rendimientos de forma habitual. Novedad 2025: quienes inicien una actividad pueden reducir el rendimiento neto positivo un 10 por 100 si son hombres y un 15 por 100 si son mujeres, en el primer periodo con rendimiento positivo y el siguiente, siempre que ese primer periodo positivo esté dentro de los cinco primeros desde el inicio. No se aplica si la actividad ya se ejerció antes ni cuando más del 50 por 100 de los ingresos provengan de quien fue su empleador el año anterior.
Elementos patrimoniales afectos (artículo 26). Son afectos los inmuebles donde se desarrolla la actividad, los bienes destinados a servicios del personal y los demás necesarios para obtener los rendimientos. Nunca lo son las acciones ni los activos de cesión de capitales a terceros. Cabe afectación parcial salvo en bienes indivisibles. La afectación y la desafectación no son alteración patrimonial si el bien sigue en el patrimonio. En la desafectación, el valor de adquisición futuro es el valor neto contable en modalidad normal o el precio de adquisición menos las amortizaciones practicadas o que debieron practicarse en otro caso. No hay desafectación si se enajena el bien antes de tres años. El cese de actividad implica desafectación previa salvo que se reanude en tres años. La afectación de bienes personales se hace por el valor de adquisición, y se entiende no producida si se enajenan antes de tres años sin reinvertir.
Modalidad normal (artículo 27). Se aplica la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades con reglas especiales: - No son deducibles las aportaciones del propio empresario a mutualidades, salvo las de profesionales no integrados en el RETA cuando la mutualidad es alternativa, con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes. - Son deducibles las retribuciones al cónyuge, pareja e hijos menores que convivan y trabajen en la actividad, con contrato y alta en la Seguridad Social, si no superan las de mercado; para ellos son rendimiento del trabajo. - Son deducibles las contraprestaciones por cesión de bienes del cónyuge o hijos menores, si no exceden del valor de mercado, y son rendimiento del capital de estos. No se aplica a bienes comunes. - Relaciones públicas: el 50 por 100 de los gastos de restauración, hostelería, viajes y desplazamientos, con el máximo del 5 por 100 del volumen de ingresos. Regalos: deducibles hasta 300 euros por destinatario y año, con constancia documental. - Vehículos de turismo: regla general de no deducibilidad. Si se prueba la afectación exclusiva, límites anuales: la menor de 6.000 euros o el porcentaje de amortización sobre 30.000 euros por arrendamiento, cesión o depreciación (8.000 y 40.000 euros en vehículos eléctricos), más 7.200 euros por los demás gastos de uso. Sin límites y con presunción de afectación exclusiva: vehículos mixtos de mercancías, transporte de viajeros, pruebas de fabricantes, representantes comerciales (a estos sí se aplica el límite de depreciación), autoescuelas, vigilancia y alquiler. - Embarcaciones y aeronaves: no deducibles salvo afectación exclusiva, y sin generar rendimiento negativo. - No deducibles los gastos de operaciones que incumplan la limitación de pagos en efectivo, ni los sobornos. - Las microempresas y pymes aplican las reglas de amortización de la Norma Foral de Sociedades para su tamaño. - No se aplican las correcciones en materia de aplicación del resultado de Sociedades. - Novedad 2025: son deducibles los gastos de manutención del propio contribuyente en establecimientos de hostelería pagados por medio electrónico, con los límites de las dietas de los trabajadores.
Modalidad simplificada (artículo 28). Se calculan ingresos y gastos según Sociedades y el artículo 27, excluyendo deterioros, amortizaciones, gastos de arrendamiento o depreciación de vehículos y las ganancias o pérdidas de elementos afectos. A la diferencia se le resta un porcentaje por amortizaciones, deterioros y gastos de difícil justificación. Novedad 2025, escala progresiva: el 20 por 100 hasta 35.000 euros; el 15 por 100 entre 35.000 y 85.000 euros; el 10 por 100 sobre lo que exceda de 85.000 euros. Después se suman o restan las ganancias y pérdidas de elementos afectos. Reglamentariamente hay reglas especiales para colectivos: agrícolas y ganaderos, pesca de bajura (artículos 31 a 33 ter del Reglamento).
2.4. Rendimientos del capital (capítulo IV, artículos 29 a 39)
Definición (artículo 29). Utilidades o contraprestaciones que provengan de elementos patrimoniales del contribuyente no afectos a actividades económicas. Las rentas por transmisión de la titularidad tributan como ganancias y pérdidas, incluso con pacto de reserva de dominio. Se dividen en capital inmobiliario y capital mobiliario.
Capital inmobiliario (artículos 30 a 32). Son los procedentes del arrendamiento, subarrendamiento o constitución de derechos de uso sobre inmuebles rústicos y urbanos. Se computa todo lo recibido, incluidos los bienes cedidos con el inmueble, excluido el IVA. Los rendimientos irregulares de inmuebles no vivienda se integran al 60 o al 50 por 100 con el límite de 300.000 euros. Los derechos reales de uso o disfrute se computan siempre al 100 por 100.
El artículo 32 es clave y fue reformado en 2025. Distingue cinco supuestos: - Viviendas en general, sin actividad económica en ellas: bonificación del 20 por 100 de los rendimientos íntegros y deducción exclusiva de intereses y gastos de financiación, minorados en las subvenciones exentas recibidas para pagarlos. Sin rendimiento neto negativo por inmueble. - Arrendamiento de vivienda del artículo 2 de la Ley de Arrendamientos Urbanos: bonificación del 30 por 100, más intereses y gastos de financiación, más primas de seguro de crédito por impago hasta 300 euros. - Programas públicos de vivienda como Bizigune o ASAP: bonificación del 70 por 100, más intereses. - Arrendamiento de vivienda en zona de mercado residencial tensionado con renta limitada a los índices de referencia, o cuando el arrendador fije voluntariamente la renta según los índices o precios de intermediación pública: bonificación del 70 por 100, más intereses y seguro de impago hasta 300 euros. - Resto de inmuebles, como locales: gastos necesarios incluidos intereses, y amortización según el Reglamento (artículos 35 y 36 del Reglamento: el 3 por 100 sobre el mayor del coste de adquisición o valor catastral, excluido el suelo). Nunca rendimiento neto negativo por inmueble.
Capital mobiliario (artículos 33 a 39). Cuatro categorías: participación en fondos propios, cesión a terceros de capitales propios, seguros y operaciones de capitalización, y otros rendimientos.
Participación en fondos propios (artículo 34): dividendos, primas de asistencia a juntas, participaciones en beneficios, rendimientos de activos que faculten participar en beneficios salvo acciones liberadas, cesión de derechos de uso sobre valores, cualquier utilidad por la condición de socio, y la distribución de la prima de emisión. La prima de emisión reduce el valor de adquisición hasta anularlo y el exceso tributa como capital mobiliario; en valores no cotizados, si los fondos propios superan el valor de adquisición, se considera rendimiento hasta esa diferencia. Incluye también los rendimientos de participaciones con derechos económicos especiales de gestores de fondos de capital riesgo, el llamado carried interest, con mantenimiento mínimo de cinco años.
Cesión a terceros de capitales propios (artículo 35): intereses y cualquier retribución pactada, y los rendimientos de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de activos financieros. El rendimiento es la diferencia entre valor de transmisión y valor de adquisición, computando gastos accesorios justificados. Los rendimientos negativos con recompra de activos homogéneos en los dos meses anteriores o posteriores se integran a medida que se transmitan los que quedan. No hay rendimiento en transmisiones lucrativas por muerte, ni se computa el negativo en donaciones inter vivos.
Seguros de vida e invalidez y rentas (artículo 36): en capital diferido, el rendimiento es capital percibido menos primas satisfechas. En rentas vitalicias inmediatas se aplica un porcentaje a cada anualidad según la edad del rentista al constituirse: 40 por 100 con menos de 40 años; 35 por 100 de 40 a 49; 28 por 100 de 50 a 59; 24 por 100 de 60 a 65; 20 por 100 de 66 a 69; y 8 por 100 con 70 o más. En rentas temporales inmediatas según la duración: 12 por 100 hasta cinco años; 16 por 100 de más de cinco a diez; 20 por 100 de más de diez a quince; 25 por 100 de más de quince años. En rentas diferidas se añade la rentabilidad acumulada hasta la constitución (artículo 39 del Reglamento). Las prestaciones por jubilación e invalidez en forma de renta de seguros sin movilización tributan solo cuando excedan las primas satisfechas, si el contrato se concertó al menos dos años antes de la jubilación. En el rescate de rentas se suma el rescate y las rentas cobradas y se restan las primas y lo ya tributado.
Otros rendimientos del capital mobiliario (artículo 37): propiedad intelectual cuando el contribuyente no es el autor; propiedad industrial no afecta; asistencia técnica; arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas y subarrendamientos; cesión del derecho de imagen salvo por quien genera el derecho. Novedad 2026, letra e): los rendimientos positivos procedentes de las aportaciones a sistemas de previsión social, es decir la rentabilidad generada, que se ponen de manifiesto al acaecer la contingencia. La proporción entre rentabilidad y derechos económicos se calcula en ese momento y permanece invariable durante todo el cobro. Esta rentabilidad tributa en la base del ahorro y, si se cobra como renta vitalicia o temporal de 15 años, disfruta de la exención parcial del artículo 9.39.
Rendimiento neto (artículo 39): coincide con el íntegro, salvo en asistencia técnica, arrendamiento de muebles, negocios o minas y subarrendamientos, donde se deducen los gastos necesarios y la amortización, sin rendimiento negativo. En subarrendamiento de vivienda solo se deduce la parte proporcional del alquiler pagado y se aplica una bonificación del 20 por 100 sobre la diferencia. Los rendimientos del artículo 37 letras a) a d) irregulares se integran al 60 o 50 por 100 con límite de 300.000 euros.