IVA Grupo IVA · temas 52 y 53

PARTE 12. Grupo IVA. Impuesto sobre el Valor Añadido (Decreto Foral Normativo 3/2023, temas 52 y 53)

Este capítulo pertenece al grupo IVA del temario específico y cubre los temas 52 y 53. El tema 52 abarca naturaleza, ámbito de aplicación, hecho imponible, exenciones y lugar de realización. El tema 53 abarca devengo, base imponible, sujetos pasivos, tipos, deducciones y devoluciones, obligaciones de los sujetos pasivos incluidas las contables, y gestión. En Gipuzkoa el impuesto se regula en el Decreto Foral Normativo 3/2023, de 26 de julio, texto actualizado a 2026, que reproduce la Ley 37/1992 con las reglas de exacción del Concierto Económico. Según el artículo 26 del Concierto, el IVA es un tributo concertado que se rige por las mismas normas sustantivas y formales del Estado; las Diputaciones solo aprueban modelos y plazos. Las últimas modificaciones son el Decreto Foral Normativo 1/2025, que ajustó los productos al 4 por 100 con efectos desde el 22 de diciembre de 2025, y la Norma Foral 2/2025, que desde 2026 elevó a 12 millones de euros el umbral de volumen de operaciones tras la Ley 3/2025 de modificación del Concierto. El IVA fue el segundo bloque más preguntado en el examen de la oposición de 2023, con el 18 por 100 de las preguntas.

12.1. Naturaleza, exacción y territorialidad (título preliminar, artículos 1 a 3). Tema 52

Naturaleza (artículo 1). Tributo indirecto que recae sobre el consumo y grava tres operaciones: entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales; adquisiciones intracomunitarias de bienes; e importaciones de bienes.

Exacción por la Diputación Foral de Gipuzkoa (artículo 2 bis). Tres reglas. Primera: los sujetos pasivos cuyo volumen total de operaciones del año anterior no exceda de 12 millones de euros tributan íntegramente a Gipuzkoa si aquí tienen su domicilio fiscal, cualquiera que sea el lugar de sus operaciones. Segunda: los que excedan de 12 millones y operen exclusivamente en Gipuzkoa tributan íntegramente a Gipuzkoa con independencia de su domicilio. Tercera: los que excedan de 12 millones y operen en Gipuzkoa y en otros territorios tributan en proporción al volumen de operaciones realizado en Gipuzkoa según los puntos de conexión. El volumen total de operaciones es el importe de las contraprestaciones sin IVA ni recargo de equivalencia; en el primer año se atiende a ese año natural y se eleva al año si es incompleto. Hasta 2025 el umbral era de 10 millones.

Puntos de conexión, operaciones realizadas en Gipuzkoa: entregas de bienes muebles cuando la puesta a disposición se realice desde Gipuzkoa o los bienes estén aquí al iniciarse el transporte, con excepciones: bienes transformados, donde se hizo la última transformación; entregas con instalación fuera de Gipuzkoa, aquí si la preparación y fabricación se hicieron aquí y el coste de instalación no excede del 15 por 100 de la contraprestación, y a la inversa; ventas a distancia desde otro Estado miembro, donde termine el transporte. Energía eléctrica: donde radiquen los centros generadores. Inmuebles: donde estén situados. Servicios: desde donde se efectúen, salvo los relacionados con inmuebles, donde radiquen, y seguros. Regla especial por domicilio fiscal del sujeto pasivo: entregas de productos naturales de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras sin transformar; servicios de transporte, mudanza, remolque y grúa; y arrendamientos de medios de transporte. Las entidades que no realicen operaciones tributan por su domicilio fiscal. Adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos por particulares: donde se matriculen definitivamente. Adquisiciones intracomunitarias por sujetos sin derecho a deducción o personas jurídicas no empresarias, y por sujetos en régimen simplificado, agricultura o recargo de equivalencia: domicilio fiscal. Regularización de proporciones cuando cambia la Administración competente o varían más de 40 puntos antes del inicio habitual de operaciones, con una declaración específica. Ventanilla única: la Administración con competencia inspectora.

Domicilio fiscal (artículo 2 ter). Personas físicas: reglas sucesivas de permanencia en el periodo impositivo del IRPF, principal centro de intereses y última residencia declarada; menos de 183 días, núcleo de intereses; presunción por cónyuge e hijos. Personas jurídicas: domicilio social con gestión centralizada, en su defecto lugar de gestión, en su defecto mayor valor del inmovilizado.

Territorialidad (artículo 3). Territorio español con islas adyacentes, mar territorial hasta doce millas y espacio aéreo. Excluidos del interior del país en España: Canarias, por no armonización, y Ceuta y Melilla, por no pertenecer a la unión aduanera. Territorio tercero es todo lo que no es interior de un Estado miembro. Mónaco se trata como Francia, la Isla de Man como Reino Unido, y Akrotiri y Dhekelia como Chipre.

12.2. Hecho imponible: entregas y servicios (título I, capítulo I, artículos 4 a 12). Tema 52

Sujeción (artículo 4). Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial por empresarios o profesionales a título oneroso, habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad, incluso a favor de socios o miembros. Se entienden realizadas en la actividad las entregas de bienes del patrimonio empresarial y las transmisiones de todo el patrimonio; la sujeción no depende de los fines. Incompatibilidad con Transmisiones Patrimoniales onerosas, salvo entregas y arrendamientos de inmuebles exentos de IVA, donde tributa Transmisiones.

Empresario o profesional (artículo 5). Quien realice actividades empresariales o profesionales; las sociedades mercantiles salvo prueba en contrario; los arrendadores de bienes; los urbanizadores de terrenos y promotores de edificaciones para venta o cesión; quienes efectúen ocasionalmente entregas de medios de transporte nuevos exentas. Actividad empresarial: ordenación por cuenta propia de factores de producción para intervenir en la producción o distribución. Se consideran iniciadas desde la adquisición de bienes con intención de destinarlos a la actividad. Quienes no actúen como empresarios no son empresarios salvo en las adquisiciones intracomunitarias con número de identificación.

Entrega de bienes (artículo 8). Transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluidos gas, calor, frío, electricidad. Se consideran entregas: ejecuciones de obra de construcción o rehabilitación de edificaciones cuando el empresario aporte materiales cuyo coste exceda del 40 por 100 de la base; aportaciones no dinerarias a sociedades y adjudicaciones en liquidación; transmisiones por expropiación o resolución administrativa; ventas con reserva de dominio y arrendamientos con opción de compra o transferencia de propiedad; transmisiones entre comitente y comisionista en nombre propio; suministro de productos informáticos normalizados. Autoconsumo de bienes (artículo 9): transferencias al patrimonio personal, transmisiones gratuitas, cambio de afectación entre sectores diferenciados, afectación como bienes de inversión de bienes producidos; y las transferencias intracomunitarias de bienes propios a otro Estado miembro, con las excepciones de instalación, ventas a distancia, exportaciones, trabajos sobre los bienes y uso temporal; también las ventas en consigna. Prestación de servicios (artículo 11): toda operación sujeta que no sea entrega, adquisición intracomunitaria o importación; en particular profesiones liberales, arrendamientos, cesión de derechos de autor, ejecuciones de obra que no sean entrega, hostelería, transportes, seguros, depósitos, mediación en nombre ajeno, operaciones de comisión en nombre propio en servicios, y derechos de aprovechamiento por turno. Autoconsumo de servicios (artículo 12): transferencias de bienes del patrimonio empresarial al personal para uso no empresarial, aplicación de bienes a fines ajenos y demás servicios gratuitos, salvo los de demostración.

Operaciones no sujetas (artículo 7). Transmisión de un conjunto de elementos que constituya una unidad económica autónoma, con subrogación del adquirente, salvo la mera cesión de bienes; entregas gratuitas de muestras sin valor comercial estimable y prestaciones de servicios de demostración; impresos u objetos publicitarios sin valor comercial intrínseco, con límite de 200 euros por destinatario y año salvo redistribución; servicios de trabajadores en relación laboral o administrativa y de socios de cooperativas de trabajo; autoconsumos sin derecho a deducción previa; operaciones de las Administraciones Públicas sin contraprestación o con contraprestación tributaria, salvo actividades empresariales del listado como telecomunicaciones, agua, gas, electricidad, transportes, puertos y aeropuertos, explotación de ferias, almacenaje, oficinas comerciales de publicidad, cantinas y comedores, agencias de viajes, radiotelevisión comercial y matadero; concesiones y autorizaciones administrativas, salvo las de inmuebles en puertos y aeropuertos y las de infraestructuras ferroviarias; prestaciones a título gratuito obligatorias por normas o convenios colectivos; operaciones de comunidades de regantes; entregas de dinero como contraprestación o pago; y servicios en régimen de franquicia de telecomunicaciones para terceros no aplicable en España.

12.3. Adquisiciones intracomunitarias e importaciones (título I, capítulos II y III, artículos 13 a 19). Tema 52

Adquisiciones intracomunitarias sujetas (artículo 13). Las adquisiciones a título oneroso de bienes muebles transportados desde otro Estado miembro por empresarios o profesionales o personas jurídicas no empresarias, cuando el transmitente sea empresario o profesional; no están sujetas las adquisiciones de bienes cuya entrega tributó en origen por instalación o ventas a distancia, las de bienes usados en régimen especial, las exentas por asimilación a exportaciones y las efectuadas por agricultores en régimen especial hasta 10.000 euros. Adquisiciones de medios de transporte nuevos, incluso por particulares. Medio de transporte nuevo: vehículos terrestres de más de 48 centímetros cúbicos o 7,2 kilovatios, embarcaciones de más de 7,5 metros y aeronaves de más de 1.550 kilos, cuando la entrega se realice antes de tres meses desde la puesta en servicio, seis en vehículos terrestres, o no hayan recorrido 6.000 kilómetros, navegado 100 horas o volado 40 horas.

Adquisiciones no sujetas (artículo 14). Las realizadas por sujetos en régimen de agricultura, sujetos que solo realizan operaciones sin derecho a deducción y personas jurídicas no empresarias, cuando el importe total del año anterior y del corriente no supere 10.000 euros, salvo opción por la sujeción con efectos de dos años; nunca se aplica a medios de transporte nuevos ni a bienes con impuestos especiales.

Concepto y operaciones asimiladas (artículos 15 y 16). Obtención del poder de disposición sobre bienes muebles expedidos desde otro Estado miembro. Se asimilan las afectaciones de bienes propios transferidos desde otro Estado miembro y las adquisiciones por las fuerzas armadas de la OTAN, y las adquisiciones de bienes con transporte iniciado en otro Estado cuando no se justifique su tributación allí.

Importaciones (artículos 17 a 19). Sujetas las importaciones cualquiera que sea el fin y el importador. Importación es la entrada de bienes no comunitarios en el interior de la Comunidad, o de bienes procedentes de Canarias, Ceuta y Melilla; si se vinculan a regímenes aduaneros suspensivos, la importación se produce al abandonarlos. Operaciones asimiladas: incumplimiento de requisitos de exenciones de buques y aeronaves, adquisiciones en el interior exentas por asimilación a exportaciones que pierden la exención, y salida de zonas francas y depósitos distintos del aduanero.

12.4. Exenciones (título II, artículos 20 a 67). Tema 52

Exenciones en operaciones interiores (artículo 20). Son exenciones limitadas: no generan derecho a deducir. Servicios postales universales; hospitalización y asistencia sanitaria por entidades de derecho público o privadas con precios autorizados, incluidos alimentación, alojamiento y quirófano, pero no farmacia, veterinaria, cosmética ni alquiler de televisión; asistencia a personas físicas por profesionales médicos y sanitarios, incluidos psicólogos, logopedas y ópticos; entregas de sangre, plasma y órganos; estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos; asistencia social por entidades de derecho público o de carácter social, en protección de la infancia, tercera edad, discapacidad, minorías, refugiados, transeúntes, mujeres maltratadas, drogodependientes, cooperación al desarrollo; educación de la infancia y juventud, guardería, enseñanza escolar, universitaria, postgrado, idiomas y formación profesional por entidades autorizadas, sin incluir deportivas ni recreativas, ni comedores, transporte escolar ni alojamiento salvo actividades complementarias; clases particulares de materias de planes de estudios por personas físicas; servicios a los miembros de sindicatos, colegios profesionales, cámaras y partidos, sin contraprestación distinta de la cuota; servicios deportivos por entidades de derecho público, federaciones, Comité Olímpico y entidades de carácter social, sin espectáculos; servicios culturales por entidades de derecho público o de carácter social como bibliotecas, museos, representaciones teatrales y musicales; transporte de enfermos en ambulancias; operaciones de seguro y reaseguro, y las de mediación; sellos de correos y efectos timbrados por su valor facial; operaciones financieras: depósitos, créditos y préstamos, garantías, transferencias, medios de pago, divisas, valores no representativos de inmuebles, gestión de fondos, salvo gestión de cobro, factoring y depósito y gestión de valores; loterías, apuestas y juegos autorizados; entregas de terrenos rústicos y no edificables, incluidos parques y jardines, con excepción de terrenos urbanizados o en curso salvo destinados a parques y viales, y terrenos con edificaciones en curso; entregas de terrenos a juntas de compensación y adjudicaciones; segundas y ulteriores entregas de edificaciones tras su primera entrega terminada por el promotor, entendiéndose por primera la del promotor tras la construcción o rehabilitación, salvo que la haya usado más de dos años, con exclusión de entregas para rehabilitar, para demoler y en ejercicio de opción de compra por arrendadores financieros con contratos de al menos diez años; arrendamientos de terrenos y de viviendas con garajes y muebles, con exclusión de terrenos para aparcamiento, depósito, exposiciones o publicidad, edificios para subarrendar salvo a entidades de arrendamiento de vivienda en programas públicos, y apartamentos turísticos con servicios hoteleros; entregas de bienes utilizados en operaciones exentas sin derecho a deducción, y de bienes cuya adquisición excluyó la deducción; servicios de agrupaciones y uniones a sus miembros exentos, con reembolso exacto de gastos; entregas de bienes por partidos políticos, servicios de intérpretes y artistas personas físicas, y servicios de las Cofradías de pescadores; entregas de oro de inversión.

La exención de terrenos y edificaciones es renunciable, ordinal 22 y 20 del artículo 20.dos, cuando el adquirente sea empresario con derecho a deducción total o parcial, o cuando el destino previsible permita la deducción; con renuncia hay inversión del sujeto pasivo. Las entidades de carácter social son las sin ánimo de lucro, cuyos cargos de presidente, patrono o representante son gratuitos, y cuyos socios y cónyuges o parientes hasta segundo grado no son destinatarios principales de las operaciones, salvo en servicios sociales y culturales.

Exportaciones y operaciones asimiladas (artículos 21 a 24). Exenciones plenas, con derecho a deducir: entregas expedidas fuera de la Comunidad por el transmitente o por el adquirente no establecido, incluidas las entregas a viajeros residentes fuera de la Comunidad con devolución a la salida sin importe mínimo; trabajos sobre bienes muebles adquiridos para exportar; entregas a organismos reconocidos que exporten con fines humanitarios; servicios relacionados directamente con exportaciones, mediación; entregas, construcción y servicios a buques de navegación marítima internacional, salvamento, pesca costera y de guerra, y a aeronaves de compañías esencialmente internacionales; avituallamiento; entregas a organismos internacionales y en régimen diplomático; entregas a fuerzas armadas de la OTAN y de Estados miembros en misiones de defensa; y transportes de viajeros marítimos o aéreos desde o hacia fuera del territorio; zonas francas, depósitos francos y regímenes aduaneros y fiscales suspensivos.

Entregas intracomunitarias (artículo 25). Exentas las entregas de bienes expedidos a otro Estado miembro a empresarios o personas jurídicas identificados con número de IVA de otro Estado comunicado al vendedor, incluidas en la declaración recapitulativa, salvo cuando el adquirente esté en franquicia o las entregas se acojan al régimen de bienes usados; medios de transporte nuevos a cualquier destinatario; transferencias intracomunitarias asimiladas.

Adquisiciones intracomunitarias exentas (artículo 26). Las de bienes cuya entrega interior o importación estarían exentas; las realizadas en operaciones triangulares por un intermediario no establecido que las revende a un sujeto pasivo identificado en España; las que generen derecho a devolución total al adquirente no establecido.

Importaciones exentas (artículos 27 a 67). Bienes cuya entrega interior estaría exenta, sangre, buques y aeronaves, oro del Banco de España, títulos valores, bienes personales por traslado de residencia con seis meses de uso y doce meses de residencia previa fuera, bienes por matrimonio y herencia, ajuar de estudiantes, pequeños envíos sin valor comercial hasta 45 euros entre particulares, bienes en régimen de viajeros con franquicia hasta 300 euros, 430 en viajes aéreos y marítimos, y 150 para menores de quince años, con las cantidades de tabaco y alcohol permitidas; bienes de escaso valor hasta 22 euros excepto los vendidos a distancia desde julio de 2021; bienes con destino a entidades de beneficencia, para personas con discapacidad, muestras, catálogos, material de promoción de ferias, animales de laboratorio, sustancias terapéuticas, carburantes en depósitos normales, bienes reimportados en el mismo estado, importaciones para ser objeto de una entrega intracomunitaria exenta, ventas a distancia de bienes importados en ventanilla única con valor no superior a 150 euros, y las de la OTAN y organismos diplomáticos.

12.5. Lugar de realización (título III, artículos 68 a 74). Tema 52

Entregas de bienes (artículo 68). Regla general: donde se pongan a disposición del adquirente sin transporte; con transporte, donde se inicie la expedición hacia el adquirente. Reglas especiales: bienes con instalación o montaje, donde se ultime la instalación si implica inmovilización; inmuebles, donde radiquen; entregas a bordo de buques, aviones o trenes en transporte intracomunitario, en el lugar de inicio del transporte; gas, electricidad, calor y frío a revendedores, donde estos tengan su sede, y a consumidores, donde se consuma efectivamente; ventas a distancia intracomunitarias a consumidores finales, en destino, salvo que el vendedor establecido en un solo Estado no supere 10.000 euros anuales en el conjunto de la Unión y no opte por destino; ventas a distancia de bienes importados en ventanilla única, en destino.

Prestaciones de servicios (artículos 69 y 70). Regla general dual: servicios a empresarios o profesionales, en la sede del destinatario o en el establecimiento permanente al que se dirijan, regla llamada de negocio a negocio; servicios a no empresarios, en la sede del prestador, salvo destinatarios fuera de la Comunidad en servicios como cesión de derechos, publicidad, asesoramiento, tratamiento de datos, financieros, cesión de personal, arrendamiento de muebles corporales salvo medios de transporte, y acceso a redes de gas y electricidad, que no se localizan en España cuando el destinatario reside fuera de la Comunidad, con la regla de utilización efectiva para ciertos servicios cuando el destinatario no empresario esté fuera de la Comunidad y la utilización sea en el territorio. Reglas especiales del artículo 70: servicios relacionados con inmuebles, incluidos alojamiento hotelero, arrendamiento, ejecuciones de obra, arquitectos, vigilancia y alquiler de cajas de seguridad, donde radique el inmueble; transporte de pasajeros por la parte del trayecto realizada en el territorio, y transporte de bienes a no empresarios por la parte del trayecto, salvo transporte intracomunitario de bienes a no empresarios que se localiza en el lugar de inicio; acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, ferias y exposiciones, donde se presten materialmente, y a no empresarios todos estos servicios y sus accesorios donde se presten; restaurantes y catering a bordo en transporte intracomunitario, en el lugar de inicio, y en general donde se presten materialmente; servicios de mediación en nombre ajeno a no empresarios, donde se localice la operación principal; trabajos y ejecuciones de obra sobre bienes muebles a no empresarios, donde se presten materialmente; servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y prestados por vía electrónica a no empresarios, en la sede del destinatario, salvo que el prestador establecido en un solo Estado no supere 10.000 euros anuales incluidas ventas a distancia; arrendamiento a corto plazo de medios de transporte, hasta treinta días o noventa en embarcaciones, donde se pongan a disposición; arrendamiento a largo plazo a no empresarios, en la sede del destinatario, y de embarcaciones de recreo donde se pongan a disposición si coincide con la sede del prestador. Regla de cierre de utilización efectiva: servicios localizados fuera de la Comunidad pero utilizados en el territorio cuando el destinatario es empresario sin derecho a deducción total, o particular en arrendamiento de medios de transporte.

Adquisiciones intracomunitarias (artículo 71). Donde termine el transporte, y también en España cuando el adquirente comunique un número de identificación español sin acreditar la tributación en destino. Transporte intracomunitario (artículo 72): el que se inicia en un Estado miembro y termina en otro.

12.6. Devengo (título IV, artículos 75 a 77). Tema 53

Entregas y servicios (artículo 75). Entregas: cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente o se efectúen conforme a la legislación; ventas con reserva de dominio y arrendamientos con opción, en la puesta en posesión. Servicios: cuando se presten, ejecuten o efectúen; ejecuciones de obra con aportación de materiales a Administraciones Públicas, en la recepción. Comisiones de venta en nombre propio, cuando el comisionista entregue; de compra, cuando se entreguen al comisionista. Autoconsumos, cuando se efectúen. Arrendamientos, suministros y operaciones de tracto sucesivo, cuando sea exigible cada precio, y si no se pacta o la exigibilidad supera un año, el 31 de diciembre por la parte proporcional. Transferencias intracomunitarias, cuando se inicie el transporte. Ventas en consigna, el día 15 del mes siguiente a la entrega al adquirente. Pagos anticipados: se devenga el impuesto por los importes percibidos, salvo en entregas intracomunitarias exentas.

Adquisiciones intracomunitarias (artículo 76). Mismas reglas que las entregas interiores, sin regla de pagos anticipados; transferencias de bienes propios, al inicio del transporte. Importaciones (artículo 77): cuando se devenguen los derechos de importación según la legislación aduanera, y en las operaciones asimiladas cuando se produzcan.

12.7. Base imponible (título V, artículos 78 a 83). Tema 53

Regla general (artículo 78). Importe total de la contraprestación procedente del destinatario o de terceras personas. Se incluyen: gastos de comisiones, portes, transporte, seguros y primas por prestaciones anticipadas; las subvenciones vinculadas directamente al precio, fijadas antes de la operación por unidad entregada, sin incluir las aportaciones a Administraciones para financiar servicios públicos; los tributos y gravámenes que recaigan sobre las operaciones, salvo el propio IVA; los impuestos especiales incluidos, salvo el de matriculación; las percepciones retenidas por resolución de las operaciones; el importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución; y las deudas asumidas por el destinatario. No se incluyen: las indemnizaciones distintas de la contraprestación; los descuentos y bonificaciones previos o simultáneos, salvo que retribuyan otras operaciones; los suplidos, cantidades pagadas en nombre y por cuenta del cliente con factura a su nombre; ni los intereses por aplazamiento posterior al devengo, si constan separadamente y no exceden del usual de mercado. En las operaciones con contraprestación en moneda extranjera, tipo de cambio vendedor del Banco de España al devengo.

Reglas especiales (artículo 79). Contraprestación no dineraria: el valor de mercado; parcialmente en dinero, el mayor entre el valor de mercado de la parte no dineraria más el dinero, y el precio normal. Precio único por bienes de distinta naturaleza: proporción al valor de mercado. Autoconsumo de bienes: bienes en el mismo estado, precio de adquisición; bienes transformados, coste; bienes de inversión, con la depreciación y las regularizaciones. Autoconsumo de servicios: coste de prestación. Operaciones entre partes vinculadas con precios notoriamente inferiores al de mercado y sin derecho a deducción total o con prorrata: valor normal de mercado. Comisión de venta en nombre propio: contraprestación convenida por el comisionista menos su comisión; de compra: la satisfecha por el comisionista más su comisión. Ejecuciones de obra con aportación de materiales, la base incluye los materiales. Entregas de bienes o servicios en moneda extranjera. Envases devueltos, la devolución rectifica la base. Contraprestación indeterminada, provisional con rectificación. Transferencias intracomunitarias y adquisiciones asimiladas, precio de adquisición o coste.

Importaciones (artículo 83). Valor en aduana más los derechos y gravámenes devengados fuera del territorio y en la importación, salvo el propio IVA, más los gastos accesorios como comisiones, embalaje, transporte y seguro hasta el primer lugar de destino en el interior de la Comunidad.

Modificación de la base (artículo 80). Envases devueltos; descuentos posteriores; resolución, anulación o alteración del precio por resolución firme o usos comerciales; concurso del destinatario, con modificación en el plazo de tres meses desde la publicación del auto en el Boletín Oficial del Estado, o dos meses desde el fin del plazo de comunicación de créditos; créditos total o parcialmente incobrables cuando haya transcurrido un año desde el devengo sin cobro, o seis meses para empresarios con volumen de operaciones no superior a 6.010.121,04 euros, con reclamación judicial o requerimiento notarial, anotación en libros y base superior a 50 euros en destinatario particular; la modificación se hace en los seis meses siguientes al año o a los seis meses, y en tres meses si el crédito se cobra o se desiste de la reclamación no se vuelve a modificar salvo en concurso. No cabe modificar créditos con garantía real o afianzados, entre vinculados, ni de deudores fuera del territorio salvo en la Unión Europea. Rectificación de la base por errores en la determinación: cuatro años.

12.8. Sujetos pasivos, repercusión y responsables (título VI, artículos 84 a 89). Tema 53

Sujetos pasivos (artículo 84). Regla general: los empresarios o profesionales que realicen las entregas o servicios, y en las adquisiciones intracomunitarias quienes las realicen, y en las importaciones quienes las realicen. Inversión del sujeto pasivo, es sujeto pasivo el destinatario empresario: cuando el prestador no esté establecido en el territorio, salvo servicios localizados en el territorio por utilización efectiva a no establecidos, ventas a distancia, entregas a particulares y servicios exentos; entregas de oro sin elaborar y de oro de inversión con renuncia; entregas de desechos y residuos de metales, papel, cartón y vidrio; derechos de emisión de gases de efecto invernadero; entregas de inmuebles en concurso, entregas exentas con renuncia y entregas en ejecución de garantías; ejecuciones de obra de urbanización, construcción o rehabilitación con contratos directos entre promotor y contratista o subcontratas; entregas de plata, platino y paladio, teléfonos móviles, consolas, ordenadores portátiles y tabletas a revendedores o superiores a 10.000 euros por factura; y las entregas facilitadas por interfaces digitales de bienes importados hasta 150 euros o vendidos por no establecidos en la Comunidad. Las entidades sin personalidad jurídica, como comunidades de bienes y herencias yacentes, son sujetos pasivos cuando realicen operaciones. Establecido es quien tenga en el territorio la sede de su actividad, su domicilio o un establecimiento permanente que intervenga en la operación; establecimiento permanente es cualquier lugar fijo de negocios, como sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, minas, obras de más de doce meses, explotaciones agrarias, instalaciones para almacenaje y centros de compras.

Repercusión (artículo 88). Los sujetos pasivos deben repercutir íntegramente el impuesto sobre el destinatario, que está obligado a soportarlo; en las entregas y servicios a entes públicos se entiende que la contraprestación incluye el IVA. La repercusión se efectúa mediante factura, consignando la cuota separadamente del precio, salvo autorización reglamentaria; debe hacerse al expedir la factura y se pierde el derecho transcurrido un año desde el devengo. El destinatario no está obligado a soportar la repercusión antes del devengo. Las controversias sobre repercusión se consideran de naturaleza tributaria a efectos de reclamación económico-administrativa.

Rectificación de cuotas repercutidas (artículo 89). Obligatoria cuando se determinen incorrectamente o se modifique la base, al conocerse la causa, siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde el devengo o las circunstancias. No cabe rectificar al alza cuando el destinatario no sea empresario, salvo elevación legal de tipos, ni cuando la Administración descubra cuotas no repercutidas mayores con conducta constitutiva de infracción. Rectificación a la baja: el sujeto pasivo puede regularizar en la autoliquidación del periodo de la rectificación o iniciar el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones; rectificación al alza: autoliquidación complementaria con recargos e intereses, salvo modificación de base y errores fundados de derecho, que van en la del periodo.

Responsables (artículo 87). Solidarios: los destinatarios que mediante acción u omisión culposa o dolosa eludan la repercusión. Subsidiarios: los empresarios destinatarios que debían razonablemente presumir que el IVA repercutido no iba a ser ingresado, por precio notoriamente anómalo; y los agentes de aduanas en importaciones. En importaciones: solidarios las asociaciones garantes, la Renfe en transporte internacional y quienes actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores; los intermediarios en ventas a distancia de bienes importados cuando el vendedor no está establecido.

12.9. Tipos impositivos (título VII, artículos 90 y 91). Tema 53

Tipo general (artículo 90): 21 por 100. El tipo aplicable es el vigente al devengo.

Tipo reducido del 10 por 100 (artículo 91.uno). Bienes: alimentos para nutrición humana o animal según el Código Alimentario, excluidas las bebidas alcohólicas y las bebidas refrescantes, zumos y gaseosas con azúcares o edulcorantes añadidos, que van al 21; animales, vegetales y productos para obtener alimentos; semillas, fertilizantes, herbicidas, plásticos agrícolas; aguas para alimentación y riego; medicamentos veterinarios; productos farmacéuticos del capítulo 30 de uso directo y equipos y aparatos para personas con deficiencias del anexo octavo, sin accesorios ni recambios; edificios aptos para vivienda con hasta dos garajes y anexos, excluidos los locales de negocio y los destinados a demolición; flores y plantas ornamentales, semillas y bulbos. Servicios: transporte de viajeros y equipajes; hostelería, acampamento, balneario y restaurantes, incluido el suministro de comidas para consumir en el acto; servicios agrarios a titulares de explotaciones como siembra, recolección, cría de animales, nivelación y veterinarios, y de cooperativas agrarias a sus socios, no las cesiones de uso ni arrendamientos; limpieza de vías públicas, parques y jardines; recogida y tratamiento de residuos y aguas residuales; entrada a bibliotecas, museos, cines, teatros, circos, festejos taurinos, conciertos y espectáculos culturales en vivo; servicios de asistencia social no exentos; espectáculos deportivos aficionados; exposiciones y ferias comerciales; ejecuciones de obra de renovación y reparación de viviendas de particulares o comunidades de propietarios, con vivienda terminada hace al menos dos años y materiales aportados por quien ejecuta que no excedan del 40 por 100 de la base; arrendamientos con opción de compra de viviendas con dos garajes y anexos; cesión de aprovechamiento por turno en inmuebles de al menos diez alojamientos; servicios de intérpretes, artistas, directores y técnicos personas físicas a productores de cine y organizadores de teatro. Operaciones: ejecuciones de obra de construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas principalmente a viviendas, al menos el 50 por 100 de la superficie construida, con contratos directos entre promotor y contratista, incluidos locales, anejos y garajes; ventas con instalación de armarios de cocina, baño y empotrados con el promotor; ejecuciones de obra de garajes complementarios con comunidades de propietarios en elementos comunes, hasta dos plazas por propietario. Importaciones de objetos de arte, antigüedades y colección, y entregas de objetos de arte por sus autores o derechohabientes o por empresarios distintos de revendedores con derecho a deducción íntegra, y sus adquisiciones intracomunitarias.

Tipo superreducido del 4 por 100 (artículo 91.dos). Bienes: pan común, masa y pan común congelados, harinas panificables, leche natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada, en polvo y fermentada, quesos, huevos, frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales naturales, y aceites de oliva, redacción vigente desde el 22 de diciembre de 2025; libros, periódicos y revistas, incluso electrónicos, que no contengan fundamentalmente publicidad, más del 90 por 100 de ingresos, ni consistan predominantemente en vídeo o música, con sus elementos complementarios de precio único, partituras, mapas y cuadernos de dibujo, sin artículos electrónicos; medicamentos de uso humano, fórmulas magistrales y preparados oficinales; vehículos para personas con movilidad reducida y sillas de ruedas para personas con discapacidad, autotaxis y vehículos adaptados para transportar en silla de ruedas, con reconocimiento previo, y discapacidad igual o superior al 33 por 100; prótesis, órtesis e implantes internos para personas con discapacidad; viviendas de protección oficial de régimen especial o promoción pública entregadas por sus promotores con dos garajes y anexos, y viviendas adquiridas por entidades del régimen de arrendamiento de viviendas del Impuesto sobre Sociedades con comunicación previa; compresas, tampones, protegeslips, preservativos y anticonceptivos no medicinales. Servicios: reparación de esos vehículos y sillas y adaptación de autotaxis y vehículos; arrendamientos con opción de compra de viviendas de protección oficial de régimen especial o promoción pública; teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y de noche y atención residencial de la Ley de Dependencia en plazas concertadas o con prestación económica vinculada que cubra más del 10 por 100 del precio, cuando no estén exentos. Las ejecuciones de obra que sean servicios y produzcan estos bienes llevan el mismo tipo, salvo la construcción de viviendas protegidas.

Tipo del 0 por 100 (artículo 91.cuatro). Entregas de bienes en concepto de donativos a entidades sin fines lucrativos destinadas a sus fines de interés general.

12.10. Deducciones (título VIII, capítulo I, artículos 92 a 114). Tema 53

Cuotas deducibles (artículo 92). Las soportadas por repercusión directa o satisfechas en entregas y servicios de otros sujetos pasivos, importaciones, autoconsumos y operaciones con inversión del sujeto pasivo y adquisiciones intracomunitarias, en la medida en que los bienes y servicios se utilicen en operaciones que generan derecho a deducir. Requisitos subjetivos (artículo 93): empresarios o profesionales que hayan iniciado la realización habitual de operaciones, con deducción también de las cuotas anteriores al inicio según el artículo 111; no son deducibles las cuotas soportadas en actividades no sujetas del artículo 7.8, salvo en la proporción de operaciones sujetas en actividades duales de entes públicos.

Operaciones que originan el derecho (artículo 94). Las sujetas y no exentas; las exentas plenas: exportaciones, asimiladas, entregas intracomunitarias, zonas francas y regímenes suspensivos; las operaciones realizadas fuera del territorio que darían derecho si se hubieran hecho en él; las operaciones de seguro y financieras exentas cuyo destinatario esté fuera de la Comunidad; las entregas de oro de inversión con renuncia. Las cuotas soportadas por operaciones exentas limitadas del artículo 20 no se deducen.

Limitaciones (artículo 95). No se deducen las cuotas de bienes o servicios no afectos directa y exclusivamente a la actividad. No están afectos los usados alternativamente en actividades y en otras, los usados simultáneamente sin contabilidad separada, los no contabilizados, los de bienes que no se integran en el patrimonio empresarial y los destinados a atenciones del personal. Bienes de inversión afectos parcialmente: deducción en la proporción de uso, con presunción del 50 por 100 para vehículos automóviles, remolques, ciclomotores y motocicletas, y del 100 por 100 para vehículos mixtos de transporte de mercancías, transporte de viajeros, enseñanza de conductores, pruebas y demostraciones, desplazamientos de agentes comerciales y vigilancia; la misma regla para accesorios, combustibles, aparcamiento, peajes y reparaciones. La deducción de bienes de inversión parcialmente afectos se regulariza al variar el grado de afectación.

Exclusiones (artículo 96). No deducibles en ninguna proporción: joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas y objetos de oro o platino; alimentos, bebidas y tabaco; espectáculos y servicios recreativos; bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceros, salvo muestras gratuitas y objetos publicitarios de escaso valor y bienes destinados exclusivamente a ser entregados o cedidos onerosamente; servicios de desplazamiento, viajes, hostelería y restauración, salvo que sean gasto deducible en el IRPF o Sociedades. Excepción: bienes que sean objeto de la actividad del sujeto pasivo, como los comerciantes de joyas.

Requisitos formales (artículo 97). Factura original expedida por quien realice la operación, documento de importación con liquidación aduanera, autofactura no requerida pero contabilización en inversión del sujeto pasivo y adquisiciones intracomunitarias, y recibo de agricultores en régimen especial. La factura debe cumplir los requisitos reglamentarios; si el documento es incompleto, la deducción se hace tras la rectificación. Las cuotas soportadas no se deducen en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hayan devengado.

Nacimiento y ejercicio (artículos 98 y 99). El derecho nace cuando se devengan las cuotas deducibles; en importaciones, cuando se devengue el impuesto. Se ejerce en la autoliquidación del periodo en que se soportaron o en los siguientes, siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde el nacimiento del derecho; se entienden soportadas cuando se reciba la factura o documento. En periodos con cuotas soportadas superiores a las devengadas, el exceso se compensa en los cuatro años siguientes, sin perjuicio de solicitar la devolución. Cuando haya requerimiento o inspección, solo se deducen las cuotas contabilizadas antes. Caducidad (artículo 100): el derecho caduca a los cuatro años, salvo cuando la procedencia se someta a controversia, en cuyo caso corre desde la firmeza de la resolución.

Sectores diferenciados y prorrata (artículos 101 a 106). Sectores diferenciados: actividades con grupos distintos de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, a nivel de tres dígitos, y regímenes de deducción que difieran en más de 50 puntos porcentuales, sin computar las accesorias con volumen inferior al 15 por 100 de la principal, más los regímenes especiales simplificado, agricultura, oro de inversión, recargo de equivalencia, las operaciones de arrendamiento financiero y las cesiones de crédito. Cada sector aplica su régimen de deducción, y las cuotas comunes se deducen por la prorrata general del conjunto. La prorrata se aplica cuando el sujeto realiza operaciones con y sin derecho a deducción; hay prorrata general y especial. La prorrata general, artículo 104, es el porcentaje que resulta de dividir las operaciones con derecho a deducción entre el total de operaciones, multiplicado por cien y redondeado a la unidad superior; se excluyen del cómputo las operaciones desde establecimientos fuera del territorio, las cuotas de IVA, las entregas de bienes de inversión, las operaciones inmobiliarias y financieras no habituales, las operaciones no sujetas del artículo 7 y los autoconsumos por cambio de afectación. Se aplica provisionalmente el porcentaje del año anterior y se regulariza en la última autoliquidación del año. La prorrata especial, artículo 106, deduce íntegramente las cuotas de bienes usados exclusivamente en operaciones con derecho, nada en las exclusivas sin derecho y la prorrata general en las comunes; es de aplicación por opción, o forzosa cuando la deducción por prorrata general exceda en un 10 por 100 de la que resultaría por la especial. El artículo 105 regula los porcentajes provisionales en inicio de actividad, propuesto por el sujeto pasivo o fijado por la Administración.

Regularización de bienes de inversión (artículos 107 a 110). Bienes de inversión son los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles, que por su naturaleza y función están destinados a utilizarse por un periodo superior a un año como instrumentos de trabajo, con valor de adquisición igual o superior a 3.005,06 euros; no lo son accesorios, piezas de recambio, ejecuciones de obra de reparación, envases, ropa de trabajo. Regularización durante los cuatro años naturales siguientes al de adquisición, nueve en terrenos y edificaciones, cuando entre la prorrata definitiva de cada año y la del año de adquisición haya una diferencia superior a diez puntos; el ajuste se calcula restando de la deducción del año de adquisición la que correspondería con la prorrata del año, dividiendo por cinco o por diez. Transmisión durante el periodo de regularización: regularización única con prorrata del 100 por 100 si la entrega está sujeta y no exenta, con límite de la cuota repercutida, o del 0 por 100 si está exenta o no sujeta. En adquisiciones anteriores al inicio de actividades la regularización se hace con las prorratas de los años de regularización.

Deducciones anteriores al inicio (artículos 111 a 113). Las cuotas soportadas antes del inicio de las entregas o servicios se deducen según el porcentaje propuesto por el sujeto pasivo, salvo que la Administración fije otro, y se regularizan al fijar el porcentaje definitivo del primer año de operaciones, con las reglas del artículo 112 que comparan el porcentaje aplicado con el definitivo de los cuatro primeros años, y para bienes de inversión con las del artículo 113.

Rectificación de deducciones (artículo 114). Obligatoria cuando la rectificación de las cuotas repercutidas o del importe determine minoración de deducciones, en la autoliquidación del periodo en que se reciba el documento rectificativo o en complementaria con intereses si la causa es errónea y no una modificación de base; voluntaria cuando implique incremento, en el plazo de cuatro años.

12.11. Devoluciones (título VIII, capítulos II y III, artículos 115 a 119 bis). Tema 53

Supuestos generales (artículo 115). Los sujetos que no hayan podido compensar el exceso de cuotas deducibles pueden solicitar la devolución del saldo a su favor a 31 de diciembre en la autoliquidación del último periodo del año. La Administración practica liquidación provisional en seis meses desde el fin del plazo de presentación, y si no lo hace devuelve de oficio, con intereses de demora desde el día siguiente al plazo hasta la orden de pago sin necesidad de reclamación. El procedimiento sigue los artículos 119 a 121 de la Norma Foral General Tributaria.

Devolución mensual (artículo 116). Los sujetos pasivos que opten, en el registro de devolución mensual regulado reglamentariamente, pueden solicitar la devolución al término de cada periodo de liquidación, que pasa a ser el mes natural con independencia del volumen de operaciones.

Viajeros (artículo 117). Los viajeros residentes fuera de la Comunidad recuperan el IVA de sus compras al salir, también en compras a minoristas en recargo de equivalencia, con visado electrónico del documento de reembolso; se admite la devolución a través de entidades colaboradoras.

No establecidos (artículos 119 y 119 bis). Los empresarios establecidos en otros Estados miembros, Canarias, Ceuta o Melilla solicitan la devolución de las cuotas soportadas en el territorio por vía electrónica a través del portal de su Estado, con los requisitos de que no realicen en el territorio operaciones distintas de las de inversión del sujeto pasivo, transportes exentos y sus accesorios, y que las cuotas serían deducibles en España; plazo hasta el 30 de septiembre del año siguiente; resolución en cuatro meses, ocho si hay requerimiento, con intereses de demora después. Los establecidos fuera de la Comunidad necesitan reciprocidad de trato y representante residente, salvo en servicios electrónicos y ventas a distancia en ventanilla única, y hostelería y transporte para ferias. Los establecidos en España solicitan la devolución de cuotas soportadas en otros Estados por el portal electrónico de la Diputación, artículo 117 bis.

12.12. Regímenes especiales (título IX, artículos 120 a 163 quinvicies). Tema 53

Los regímenes especiales, artículo 120, son: simplificado; agricultura, ganadería y pesca; bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección; operaciones con oro de inversión; agencias de viajes; recargo de equivalencia; regímenes de ventanilla única para servicios, ventas a distancia y entregas interiores facilitadas por interfaces, y ventas a distancia de bienes importados; grupo de entidades; y criterio de caja. El simplificado, el de agricultura y el del criterio de caja son voluntarios con renuncia; el de bienes usados y el de agencias se aplican salvo renuncia operación por operación; el recargo de equivalencia y el de oro de inversión son obligatorios; los de ventanilla y grupo son opcionales. El volumen de operaciones, artículo 121, es el importe total sin IVA de las entregas y servicios del año natural, incluidas las exentas, excluyendo las entregas de bienes de inversión y las financieras e inmobiliarias no habituales, computado por la fecha de devengo.

Régimen simplificado (artículos 122 y 123). Para personas físicas y entidades en atribución de rentas que realicen actividades incluidas por orden foral, cuyo volumen de ingresos del año anterior no supere 250.000 euros en el conjunto de actividades ni 150.000 euros para las agrícolas, forestales y ganaderas, y con adquisiciones e importaciones de bienes y servicios sin inmovilizado que no superen 150.000 euros, y que no hayan renunciado ni estén excluidos de la estimación objetiva del IRPF. Es incompatible con cualquier otro régimen salvo agricultura, recargo de equivalencia y ciertas actividades. La cuota se calcula por índices, signos o módulos, deduciendo las cuotas soportadas en operaciones corrientes con una cuota mínima, y se deducen también las cuotas de activos fijos; ingresos a cuenta trimestrales y regularización en el último trimestre. La renuncia dura tres años.

Agricultura, ganadería y pesca (artículos 124 a 134 bis). Titulares de explotaciones que no hayan renunciado, no superen 250.000 euros de operaciones en actividades agrarias ni 150.000 en el resto, no superen 150.000 euros de adquisiciones, y no sean sociedades mercantiles ni cooperativas. No repercuten ni liquidan IVA ni deducen cuotas, pero reciben una compensación a tanto alzado: 12 por 100 en entregas de productos naturales de explotaciones agrícolas y forestales y 10,5 por 100 en ganaderas y pesqueras, pagada por el adquirente empresario mediante recibo, y deducible por este; en ventas a otros agricultores en régimen especial o a particulares no hay compensación. Excluidos los productos sometidos a transformación y la venta minorista fuera de la explotación.

Bienes usados, objetos de arte, antigüedades y colección (artículos 135 a 139). Revendedores que adquieran de particulares, de otros revendedores en régimen, de empresarios sin derecho a deducción o con exención; la base es el margen de beneficio, precio de venta menos precio de compra, IVA incluido, con margen global opcional para sellos, monedas y bienes de difícil identificación; el IVA no se hace constar separadamente en la factura y el adquirente no lo deduce; se puede renunciar operación a operación al régimen general.

Oro de inversión (artículos 140 a 140 sexies). Exentas las entregas, adquisiciones e importaciones de oro de inversión, lingotes de pureza igual o superior a 995 milésimas y monedas de pureza mínima de 900 milésimas acuñadas después de 1800 y de curso legal, con renuncia posible por el vendedor productor o transformador cuando el adquirente sea empresario, con inversión del sujeto pasivo; deducción limitada de las cuotas soportadas.

Agencias de viajes (artículos 141 a 147). Aplicable a las agencias que actúen en nombre propio utilizando bienes y servicios de otros empresarios; base el margen bruto, diferencia entre el precio cobrado sin IVA y el coste de los servicios adquiridos en beneficio del viajero; exentos los servicios realizados fuera de la Comunidad; el IVA no se consigna separadamente en factura salvo a empresarios destinatarios; renuncia operación por operación cuando el destinatario es empresario con derecho a deducción.

Recargo de equivalencia (artículos 148 a 163). Obligatorio para comerciantes minoristas personas físicas o entidades en atribución de rentas que vendan al por menor sin transformar bienes muebles, con más del 80 por 100 de ventas a consumidores finales, salvo actividades excluidas como vehículos, embarcaciones, aviones, joyería, prendas de piel, objetos de arte, bienes usados, maquinaria industrial, materiales de construcción, minerales, hierro y acero, oro de inversión. Los proveedores repercuten el IVA y además el recargo, que ingresan: 5,2 por 100 general, 1,4 por 100 para bienes al 10 por 100, 0,5 por 100 para bienes al 4 por 100 y 1,75 por 100 para labores del tabaco. El minorista no liquida ni deduce nada, ni tiene obligaciones de libros ni de facturación salvo a otros empresarios; en las adquisiciones intracomunitarias e importaciones el minorista autoliquida el IVA y el recargo. Las viviendas y los inmuebles no están en el régimen y tributan aparte.

Grupo de entidades (artículos 163 quinquies a 163 nonies). Opción de la entidad dominante, con participación superior al 50 por 100, por tres años, con compensación de saldos entre las entidades del grupo en la autoliquidación agregada, y opción avanzada de base imponible al coste de las operaciones intragrupo. Según el Concierto, cada entidad presenta su declaración individual imputable a cada Administración y se excluyen del grupo las dependientes cuya inspección corresponda a otra Administración.

Criterio de caja (artículos 163 decies a 163 sexiesdecies). Opción para sujetos pasivos con volumen de operaciones no superior a 2.000.000 de euros y cobros en efectivo de un mismo destinatario no superiores a 100.000 euros; el devengo se produce al cobro total o parcial, con límite del 31 de diciembre del año siguiente; los destinatarios deducen al pagar; excluidos los regímenes simplificado, agricultura, recargo, oro, agencias y grupo, las intracomunitarias, importaciones, inversión del sujeto pasivo y autoconsumos.

Ventanilla única (artículos 163 septiesdecies a 163 quinvicies). Régimen exterior de la Unión para servicios de no establecidos en la Comunidad a consumidores; régimen de la Unión para servicios, ventas a distancia intracomunitarias y entregas interiores facilitadas por interfaces; y régimen de importación para ventas a distancia de bienes importados de valor no superior a 150 euros, con intermediario. España como Estado de identificación: declaración trimestral, o mensual en importación, con pago único y distribución a los Estados de consumo. La Diputación es competente cuando ostenta la competencia inspectora.

12.13. Obligaciones de los sujetos pasivos y gestión (títulos X y XI, artículos 164 a 168). Tema 53

Obligaciones (artículo 164). Ocho obligaciones: presentar declaraciones de comienzo, modificación y cese de actividades, declaración censal; solicitar el número de identificación fiscal y comunicarlo; expedir y entregar factura de todas sus operaciones según el Reglamento de facturación, con posibilidad de que la expida el cliente con acuerdo previo o un tercero, en papel o electrónica con consentimiento del destinatario, garantizando autenticidad, integridad y legibilidad; llevar la contabilidad y los registros: libro registro de facturas expedidas, de facturas recibidas, de bienes de inversión y de determinadas operaciones intracomunitarias; presentar periódicamente o a requerimiento información sobre operaciones con terceros y la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, modelo 349; presentar las autoliquidaciones e ingresar, y una declaración resumen anual, modelo 390, con acreditación del pago para matricular medios de transporte nuevos adquiridos en la Comunidad; nombrar representante los no establecidos en la Comunidad, salvo Canarias, Ceuta y Melilla o Estados con asistencia mutua; y presentar la declaración específica de regularización de proporciones del artículo 2 bis. La Administración puede exigir traducción al castellano o al euskera de las facturas. En Gipuzkoa las obligaciones de facturación y registro se cumplen mediante el sistema TicketBAI y el libro registro de operaciones económicas para personas físicas, según normativa foral propia. Facturación (artículo 165): conservación de facturas recibidas y copias de las expedidas durante el plazo de prescripción, y durante el periodo de regularización más cuatro años en bienes de inversión, incluso por medios electrónicos, con acceso en línea garantizado a la Administración.

Liquidación (artículo 167). Los sujetos pasivos determinan e ingresan la deuda en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca la Diputada o Diputado Foral de Hacienda y Finanzas; con carácter general, autoliquidación trimestral, modelo 300, en los veinticinco primeros días del mes siguiente al trimestre, y en enero hasta el 31 para el cuarto trimestre junto al resumen anual, y mensual para grandes empresas con volumen superior a 6.010.121,04 euros, grupos y devolución mensual. En importaciones el impuesto se liquida por la aduana como los aranceles, con posibilidad de diferimiento incluyendo la cuota en la autoliquidación del periodo en que se reciba la liquidación, y la modalidad especial del artículo 167 bis para ventas a distancia de bienes importados no acogidas a ventanilla, con declaración mensual del presentador aduanero al tipo general.

Reglas de presentación ante Gipuzkoa, artículo 167.tres y cuatro, redacción de la Norma Foral 2/2025 desde 2026: presentan autoliquidación exclusivamente ante la Diputación los sujetos pasivos con domicilio fiscal en Gipuzkoa que no excedan de 12 millones de euros; los que excedan pero operen exclusivamente en Gipuzkoa cualquiera que sea su domicilio; los domiciliados en Gipuzkoa por las actividades de productos naturales agrarios y pesqueros, transportes y arrendamientos de medios de transporte, cualquiera que sea su volumen; los particulares por medios de transporte nuevos matriculados en Gipuzkoa; los sujetos sin derecho a deducción y personas jurídicas no empresarias por adquisiciones intracomunitarias sujetas por opción o por superar el límite, con domicilio en Gipuzkoa; y los del régimen simplificado, agricultura y recargo por sus adquisiciones intracomunitarias. Presentan ante Gipuzkoa y ante las demás Administraciones donde operen los que excedan de 12 millones y operen en varios territorios: el resultado se imputa a cada Administración en proporción al volumen de contraprestaciones de operaciones gravadas y exentas con derecho a deducción realizadas en cada territorio en el año natural; las proporciones provisionales son las del año anterior, y en el primer año las previstas por el sujeto pasivo; cabe una proporción distinta con comunicación a la Comisión de Coordinación y Evaluación Normativa en fusiones, escisiones y aportaciones de activos y en inicio, cese, ampliación o reducción de actividad con variación significativa, que es la de 15 o más puntos porcentuales; en la última autoliquidación del año se calculan las proporciones definitivas y se regularizan las anteriores; las devoluciones las hace cada Administración en su cuantía. La inspección corresponde a la Administración del domicilio fiscal, salvo que en el año anterior el sujeto haya realizado el 75 por 100 o más de sus operaciones en el otro territorio, o el 100 por 100 en grupos, y sus resultados surten efectos frente a todas las Administraciones.

Liquidación provisional de oficio (artículos 167 ter y 168). Cuando el sujeto no presente autoliquidación, la Administración le requiere y, transcurridos treinta días sin presentarla, practica liquidación provisional de oficio por los datos de que disponga, con los índices y módulos, sin perjuicio de la comprobación posterior y de las sanciones.

Infracciones y sanciones (artículos 170 y 171). Además de las de la Norma Foral General Tributaria: adquirir bienes de minoristas en recargo sin repercutirse el recargo, multa del 50 por 100 del recargo; obtener repercusión improcedente sin derecho a deducción total mediante acción u omisión culposa, multa del 50 por 100 del beneficio; repercutir improcedentemente en factura por personas que no sean sujetos pasivos sin ingresar, multa del 100 por 100 de las cuotas; no consignar en la autoliquidación las cuotas de inversión del sujeto pasivo y adquisiciones intracomunitarias, multa del 10 por 100 de la cuota, que en Gipuzkoa se gradúa con un mínimo de 300 y un máximo de 10.000 euros en el supuesto del ordinal 5; falta de comunicación del régimen de importación, multa del 1 por 100 de las cuotas con mínimo de 300 y máximo de 6.000 euros; no consignar en la autoliquidación las cuotas de importaciones diferidas, multa del 10 por 100 de la cuota. Se aplican las reducciones por conformidad y pronto pago de la Norma Foral General Tributaria.

12.14. Cifras clave de IVA

Umbral del Concierto 12 millones de euros desde 2026, antes 10 millones; variación significativa 15 puntos; regularización de proporciones 40 puntos; inspección 75 por 100 de operaciones. Tipos 21, 10, 4 y 0 por 100. Recargos de equivalencia 5,2, 1,4, 0,5 y 1,75. Compensación agraria 12 y 10,5 por 100. Simplificado y agricultura: 250.000 euros de ingresos, 150.000 de compras y de ingresos agrarios. Bienes de inversión 3.005,06 euros, regularización cuatro años, nueve en inmuebles, diferencia superior a diez puntos. Prorrata especial obligatoria si la general excede en un 10 por 100. Sectores diferenciados: 50 puntos de diferencia y accesorias del 15 por 100. Deducción y caducidad cuatro años. Rectificación de repercusión cuatro años, pérdida del derecho a repercutir un año. Créditos incobrables: un año, seis meses hasta 6.010.121,04 euros, base mínima de 50 euros a particulares, tres meses en concurso. Ventas a distancia y servicios electrónicos 10.000 euros. Adquisiciones intracomunitarias no sujetas hasta 10.000 euros. Medios de transporte nuevos: seis meses y 6.000 kilómetros, tres meses y 100 horas o 40 horas. Régimen de viajeros 300 o 430 euros, pequeños envíos 45 euros, bienes de escaso valor 22 euros, ventas a distancia importadas 150 euros. Vehículos afectos presunción 50 por 100. Materiales en ejecuciones de obra 40 por 100. Superficie de vivienda en construcción 50 por 100. Objetos publicitarios 200 euros. Criterio de caja 2.000.000 de euros y 100.000 en efectivo. Devolución en seis meses con intereses después. Grandes empresas 6.010.121,04 euros con liquidación mensual. Plazo de autoliquidación trimestral veinticinco días, enero hasta el 31.